III SA/Wa 1633/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, wskazanej w pkt 1, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – D. S.A. z siedzibą w W., 18 listopada 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkolenia. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny wskazując, że realizuje w ramach swojej działalności m.in. projekty szkoleniowe w ramach Priorytetu VIII. Regionalne Kadry Gospodarki, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zarodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Przedmiotem niniejszego wniosku są dwa projekty, tj.: projekt pt.: "Skuteczne zarządzanie i efektywna sprzedaż fundamentem rozwoju pomorskich przedsiębiorstw", który został już realizowany (projekt zakończony) oraz projekt pt.: "Akademia efektywnej sprzedaży", który jest w trakcie realizacji. Projekt pt.: "Skuteczne zarządzanie i efektywna sprzedaż fundamentem rozwoju pomorskich przedsiębiorstw" kierowany był do właścicieli oraz pracowników przedsiębiorstw z województwa pomorskiego (dalej: Projekt pomorski). W ramach tego projektu Spółka realizowała szkolenia z tematów "Zarządzanie", "Skuteczna sprzedaż", "Efektywność osobista", w których udział brały osoby na stanowiskach kierowniczych, na stanowiskach związanych ze sprzedażą oraz zatrudnione na innych stanowiskach np. w administracji, sprzedaży (Spółka zobowiązana była do zrealizowania określonej ilości dni szkoleń). Projekt pomorski trwał od 1 grudnia 2009 r. do 31 lipca 2011 r., natomiast szkolenia odbywały się od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Realizacja Projektu pomorskiego finansowana była w 77,01% z dotacji przyznanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W pozostałym zakresie projekt finansowany był z wkładu własnego ostatecznego beneficjenta Projektu, tj. uczestnika organizowanych przez Spółkę szkoleń (lub jego pracodawcy, jeżeli uczestnikiem szkolenia był pracownik). Wkład własny ostatecznego beneficjenta Projektu obejmował wkład gotówkowy oraz wkład w postaci wynagrodzenia uczestnika szkoleń za czas udziału w szkoleniu (pracownicy brali udział w szkoleniach w czasie ich pracy). Projekt pt.: .Akademia efektywnej sprzedaży" przeznaczony jest dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w województwie łódzkim oraz ich pracowników (dalej: Projekt łódzki). W ramach Projektu łódzkiego realizowane są szkolenia z zakresu "Skutecznej sprzedaży", "Negocjacji" oraz "Efektywności osobistej", kierowane do pracowników struktur sprzedaży, sprzedających i/lub odpowiedzialnych za skuteczność sprzedaży w przedsiębiorstwach (Spółka zobligowana jest do zrealizowania określonej ilości dni szkoleń). Cel Projektu łódzkiego to poprawa adaptacyjności osób zatrudnionych na stanowiskach związanych ze sprzedażą. Projekt łódzki rozpoczął się 1 sierpnia 2010 r. i będzie realizowany do 31 grudnia 2011 r., natomiast szkolenia rozpoczęły się 1 września 2010 r. i będą realizowane do 30 listopada 2011 r. Realizacja Projektu łódzkiego finansowana jest w 76,77% z dotacji przyznanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W pozostałym zakresie projekt finansowany jest z wkładu własnego ostatecznego beneficjenta Projektu na analogicznych zasadach jak w przypadku Projektu pomorskiego. Wartość dofinansowania uzyskanego przez Spółkę w każdym z Projektów ustalona została jako suma: a) 100% dofinansowania do wydatków ogólnych (tj. kwalifikowanych kosztów zarządzania danym Projektem oraz kwalifikowalnych kosztów pośrednich realizacji danego Projektu) oraz b) odpowiedniej kwoty dofinansowania do wydatków objętych pomocą publiczną wyliczonej zgodnie z zasadami intensywności pomocy publicznej (tj. kwalifikowalnych kosztów bezpośrednio związanych z realizacją szkoleń w ramach danego Projektu). Spółka występując z wnioskami o dofinansowanie Projektów sporządziła ich budżety, w oparciu o koszty, które ustalone zostały wartości dofinansowania wskazane w pkt a) i b). Spółka przedstawiała we wniosku o dofinansowanie każdego z Projektów szczegółowe zestawienie kosztów. Na koszty zarządzania projektem składają się m.in. koszty wynagrodzeń osób prowadzących Projekty, koszty ich podróży, zakwaterowania, koszty kampanii informującej o Projektach, koszty opracowania i utrzymania strony internetowej Projektów. Koszty szkoleń obejmują m.in. koszty wynagrodzeń i podróży osób rekrutujących uczestników szkoleń, koszty wynagrodzeń trenerów realizujących szkolenia w ramach Projektów, koszty przygotowania materiałów szkoleniowych, koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników szkoleń, wynajem sal szkoleniowych, sprzętu szkoleniowego. Koszty pośrednie obejmują koszty bieżącego funkcjonowania Spółki związane z realizacją danego Projektu, których wysokość ustalana jest zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Spółka podkreśliła, że realizacja każdego Projektu obejmuje nie tylko zrealizowanie szkoleń ze wskazanych wyżej tematów, lecz również inne czynności, takie jak przygotowanie dokumentacji do przeprowadzenia konkursu ofert dotyczącego zakupu usługi eksperta merytorycznego niezbędnej do realizacji Projektów, przygotowanie i wdrożenie polityki bezpieczeństwa i instrukcji ochrony danych osobowych, sporządzanie wniosków o płatność, przeprowadzenie audytu wewnętrznego, działania promocyjne dotyczące danego Projektu, działania ewaluacyjne, kontrolujące adekwatność tematów szkoleń do potrzeb, użyteczność i skuteczność szkoleń, działania rekrutacyjne do danego Projektu. Uczestnicy szkoleń w ramach obu Projektów obciążani są przez Spółkę fakturą VAT, w przedmiocie której wskazane jest "wkład własny". Wartość wkładu własnego powiększona o należny podatek VAT stanowi więc dla uczestnika szkolenia organizowanego przez Spółkę odpowiednik ceny szkolenia. Otrzymane w związku z realizacją Projektów dotacje Spółka uznaje za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT"). W konsekwencji, Spółka dokumentuje (dokumentowała - w przypadku Projektu pomorskiego) otrzymanie ww. dotacji wystawiając fakturę wewnętrzną (dotacje nie są wypłacane jednorazowo, lecz w transzach). Przed dniem 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT, w konsekwencji Spółka otrzymując dotację wystawiała fakturę wewnętrzną ze stawką VAT "zw.". Od 1 stycznia 2011 r. Spółka traktuje te usługi jako podlegające opodatkowaniu według stawki 23% VAT. W konsekwencji, od 1 stycznia 201 1 r. Spółka wystawia faktury wewnętrzne dokumentujące otrzymane od tego czasu dotacje ze stawką 23% (uwzględniając przepisy art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT). Kwota należnego od dotacji podatku VAT liczona jest metodą "w stu" jest wykazywana przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Konieczność odprowadzenia przez Spółkę należnego podatku VAT w wysokości 23% otrzymanej dotacji, skutkuje tym, że podatek VAT nie jest dla Spółki neutralny. Kwotę należnego podatku VAT Spółka pokrywa bowiem z własnych środków. Spółka nie może pokryć należnego podatku VAT z kwoty otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja przyznana jest na pokrycie ściśle określonych we wniosku o dofinansowanie wydatków (zawartych w budżecie wniosku o dofinansowanie danego Projektu). Mając powyższe na uwadze Spółka zadała następujące pytania: 1. W jaki sposób na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy interpretować przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w części w której stwierdza, że "Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT', tj. czy w sytuacji Projektu pomorskiego i łódzkiego, szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego, należy uznać, że otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę w ramach tych Projektów, a w konsekwencji stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT? Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając otrzymane w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego dotacje za obrót i naliczając od nich podatek VAT należny? 2. Jeżeli dotacje otrzymane przez Spółkę w związku z realizacją Projektu pomorskiego i łódzkiego uznane zostaną przez Ministra Finansów za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka wnosi o wyjaśnienie w jaki sposób powinna rozliczać podatek VAT związany z tymi dotacjami tak, aby zachowana została podstawowa zasada podatku VAT, tj. zasada neutralności tego podatku? 3. Czy świadczone przez Spółkę, w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego, usługi szkoleniowe powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 6 kwietnia 2011 r. na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? 4. Czy w przypadku uznania, że powyższe usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług? Odnośnie pytania 1 i 2 Spółka stanęła na stanowisku, że dotacje otrzymane przez Spółkę w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego nie są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług szkoleniowych świadczonych w ramach tych Projektów przez Spółkę. W konsekwencji, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółka postępuje nieprawidłowo uznając powyższe dotacje za obrót i naliczając od nich podatek VAT należny. Spółka wskazała, przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych, nie wyjaśniają jak należy rozumieć sformułowanie "dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten budzi wątpliwości, ponieważ w każdym przypadku otrzymana przez podatnika dotacja w jakiś sposób wpływa na cenę świadczonych usług czy dostarczanych towarów, a oczywistym jest, że nie każda dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki fakt, że dotacja pokrywająca część kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczenia usług nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki, aby przyznane dofinansowanie można było uznać za obrót w podatku VAT, musi zostać ono wypłacone w związku z faktyczną realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług oraz jego wysokość musi być bezpośrednio powiązana z ustaloną ceną danego świadczenia. Zdaniem Spółki z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy podmiot wykonujący dane świadczenie obciąża nabywcę obniżoną ceną, natomiast dopłatę do ceny otrzymuje od osoby trzeciej (np. organu publicznego). W takim przypadku umowa dotacji powinna w ocenie Spółki wskazywać, że wartość dotacji to dopłata kwoty X PLN do każdej sztuki dostarczonego towaru, albo do każdej wyświadczonej usługi. Nie stanowią natomiast zdaniem Spółki obrotu dotacje służące pokryciu kosztów funkcjonowania danego podmiotu, nawet, jeśli związane są one ze świadczeniem konkretnych usług. Również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów i usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów i usług przez niego nabywanych. Jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C-184/00, sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, że powinno ono zwiększyć podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Spółka dodała, że jak wskazał ETS sformułowanie "dotacje bezpośrednio związane z ceną" należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy (dostawcy) przez stronę trzecią. Spółka wskazała ponadto, że ETS w wyrokach w sprawach C-353/00, C- 427/98, C-398/99 wyraził również pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeżeli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby trzeciej. Kwoty dotacji otrzymane przez Spółkę w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego zostały ustalone i przyznane Spółce w oparciu o sporządzony przez nią budżet kosztów, związanych z realizacją tych Projektów. Wartość dotacji przyznanych w ramach każdego z Projektów nie została ani uzależniona, ani w jakikolwiek sposób oparta o cenę, jaką za dane szkolenie miał płacić jego uczestnik. Ponadto, podkreśliła, że realizacja Projektu pomorskiego i łódzkiego to nie tylko realizacja wskazanych we wnioskach o dofinansowanie usług szkoleniowych z zakresu "Zarządzanie", "Skuteczna sprzedaż", ."Efektywność osobista", Negocjacje", ale również proces przygotowania tych szkoleń (kampania informacyjna, proces rekrutacji) oraz rozliczenie Projektów (w tym dostarczenie instytucji wdrażającej kompletnych wniosków o płatność, opracowanie dokumentacji projektu itp.). Przyznane dotacje mają na celu sfinansowanie wydatków związanych z realizacją wszystkich etapów Projektów, a nie wyłącznie z realizacją usług szkoleniowych kierowanych do wskazanych we wnioskach o dofinansowanie podmiotów. Zdaniem Spółki trudno zatem mówić o bezpośrednim związku otrzymanych przez Spółkę dotacji w ramach Projektu pomorskiego i Łódzkiego z ceną świadczonych przez nią usług szkoleniowych. Dotacje te są zdaniem Spółki związane z wartością nabywanych przez Spółkę towarów i usług, związanych z realizacją Projektów. Podsumowując, zdaniem Spółki dotacje stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. "dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika", to dotacje, których wysokość określana jest w odniesieniu do ceny świadczonej przez podmiot otrzymujący dotację usługi (sprzedawanego towaru), a fakt otrzymania przez ten podmiot dotacji i jej ostateczna wysokość zależy od ilości rzeczywiście wykonanych usług (zrealizowanych dostaw towaru). Z powołanych orzeczeń ETS wynika, że dotacją, która stanowi obrót dla celów VAT może być tylko taka dotacja, którą można jednoznacznie przyporządkować do konkretnej usługi wykonywanej przez podatnika. Oznacza to, że wypłata dotacji stanowić musi wykonanie zobowiązania do zapłaty ustalonej ceny lub części ceny świadczonej usługi, zaś wykonującym to zobowiązanie jest podmiot trzeci w stosunku do usługodawcy i usługobiorcy. Tylko taka dotacja ma charakter wynagrodzenia usługodawcy i może mieścić się w ogólnym pojęciu obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Charakteru takiego nie mają zaś - jak w niniejszej sprawie - dotacje, cła których zasady ich przyznawania oraz ustalenie ich wysokości opierają się na ustaleniu bazy kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla realizacji Projektów realizowanych przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem Spółki uznać należy, że otrzymane przez nią dotacje w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego nie są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji nie stanowią obrotu w rozumieniu art.29 ust. 1 ustawy o VAT i Spółka postępuje nieprawidłowo opodatkowując je podatkiem VAT. Jednocześnie, Spółka podkreśliła, że jej dotychczasowa praktyka, którą Spółka uważa za nieprawidłową, prowadzi do naruszenia podstawowej zasady konstrukcji podatku VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Obecnie, Spółka traktując otrzymywane dotacje jako obrót dla celów podatku VAT, z własnych środków pokrywa wpłacany do budżetu podatek należny. Zgodnie natomiast z zasadą neutralności podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent (czyli konsument) będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Zdaniem Spółki, oczywiste naruszenie zasady neutralności podatku VAT w przypadku uznawania dotacji otrzymanych przez Spółkę w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego za obrót, stanowi kolejny argument za twierdzeniem, że dotacje, których wartość uzależniona jest nie od ceny konkretnej usługi, lecz od wartości ogółu wydatków, w tym kosztów bieżącego funkcjonowania podatnika, związanych z realizacją takiej usługi, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie pytania 3 Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie: - w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. - par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w okresie od 6 kwietnia 2011 r. par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenia wykonawcze VAT). Spółka wskazała, że w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Aby zatem usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę mogły korzystać z powyższego zwolnienia należy zweryfikować czy: - stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu ww. przepisów, - są finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70%. 1. Usługi szkoleniowe świadczone w ramach Projektów pomorskiego i łódzkiego jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego Ustawa o VAT ani Rozporządzenia wykonawcze VAT, nie definiują pojęcia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże, definicję taką zawiera Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie). W myśl art. 44 Rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Należy podkreślić, że przepisy Rozporządzenia wiążą wszystkie państwa członkowskie UE i są stosowane bezpośrednio, w konsekwencji stały się także od 1 lipca 2011 r. (z wyjątkami niemającymi znaczenia w analizowanej sprawie) częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Interpretacja pojęcia usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego" użytego w par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT musi zatem uwzględniać to, jak pojęcie to zostało uregulowane w Rozporządzeniu. Z uwagi na art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, Rozporządzenie ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawą o VAT, a w konsekwencji ma pierwszeństwo przed Rozporządzeniami wykonawczymi VAT. Niedopuszczalne byłoby zatem gdyby przedmiotowemu pojęciu nadawać znaczenie jakkolwiek odbiegające od znaczenia nadanego Rozporządzeniem. W konsekwencji przez "usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego" należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Rozporządzenie nie definiuje pojęcia "zawód", dlatego też w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej. Zdaniem Spółki będące przedmiotem zapytania usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, służą zdobywaniu i doskonaleniu wiedzy i umiejętności niezbędnych do wykonywania zawodu przez osoby na stanowiskach kierowniczych, na stanowiskach związanych ze sprzedażą oraz na stanowiskach administracyjnych, w szczególności w zakresie: wyznaczania celów, kontroli ich realizacji i oceny wykonania, umiejętności rozpoznania potrzeb klienta, prezentacji produktu, umiejętności niezbędnych podczas prezentacji publicznych lub spotkań biznesowych, rozwijania technik negocjacyjnych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi szkoleniowe w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego należy uznać za usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT. 2. Źródło i poziom finansowania usług szkoleniowych świadczonych w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego. Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w części sfinansowane zostały ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, tj.: - w 77,01 % w przypadku Projektu pomorskiego, oraz w 76,77% w przypadku Projektu łódzkiego. Natomiast w pozostałym zakresie przedmiotowe usługi szkoleniowe sfinansowane zostały z wkładów własnych ostatecznych beneficjentów Projektów, tj. uczestników organizowanych przez Spółkę szkoleń (lub ich pracodawców, jeżeli uczestnikami szkoleń byli pracownicy). Wkład własny obejmował wkład gotówkowy oraz wkład w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń za czas udziału w szkoleniu (pracownicy brali udział w szkoleniu w czasie ich pracy). Program Kapitał Ludzki realizowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz środków krajowych (budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Spółka uznała, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, jako jednego z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, oraz środki pochodzące z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, mieszczą się w kategorii środków publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. W rezultacie należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe, co najmniej w 70% finansowane są ze środków publicznych. Zatem, zdaniem Spółki usługi szkoleniowe świadczone przez nią w ramach Projektu pomorskiego i łódzkiego, jako usługi kształcenia zawodowego co najmniej w 70% sfinansowane ze środków publicznych, podlegają od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT. Odnośnie pytania czwartego Spółka uznała, że w sytuacji, gdy świadczone przez nią usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania przedmiotowych usług szkoleniowych. Zdaniem Spółki, o możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabyte przez Spółkę towary i usługi, które zostały wykorzystane do świadczenia przez nią usług szkoleniowych w ramach Projektu pomorskiego i Projektu łódzkiego, decyduje wyłącznie to czy te usługi szkoleniowe stanowią czynność opodatkowaną czy zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (z uwzględnieniem ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT wynikających z art. 88 ustawy o VAT). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż świadczone przez nią usługi szkoleniowe podlegają od 1 stycznia 2011r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 3 i 4 oraz za prawidłowe w zakresie pytania 1. Organ podatkowy przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT uznał, że analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usług jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usługi. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przedawnienia, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż Skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektów finansowanych w części z dotacji przyznanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki a w pozostałym zakresie projekty były finansowane z wkładu własnego ostatecznego Beneficjenta Projektu. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem otrzymane przez Skarżącą dotacje ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektów "Skuteczne zarządzanie i efektywna sprzedaż fundamentem rozwoju pomorskich przedsiębiorstw", który został już zrealizowany (projekt zakończony) oraz "Akademia efektywnej sprzedaży", który jest w trakcie realizacji, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, że Spółka postępuje nieprawidłowo uznając powyższe dotacje za obrót i naliczając od nich podatek VAT. Dalej organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, że stanowisko Skarżącej co do pytania nr 1 uznano za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 jest bezprzedmiotowe. Organ podatkowy wskazał ponadto, że z przedstawionych okoliczności we wniosku wynika, że poza finansowaniem realizowanych projektów w postaci dotacji, Skarżąca otrzymał również dofinansowanie w formie wkładu prywatnego od uczestników szkolenia. Wpłata powyższa stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Organ podatkowy zaznaczył, że wątpliwość Skarżącej budzi ponadto prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla wnoszonego przez beneficjenta pomocy wkładu prywatnego w formie gotówkowej, uznanego za obrót z tytułu odpłatnej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych. Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie: 1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; 2. czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Ponadto dodał, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Natomiast w okresie do 30 czerwca 2011r. identyczne zapisy zawierało rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/368/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 286/1) (zwany dalej "rozporządzeniem 1177/05"). Organ podatkowy zaznaczył, iż szkolenia będące przedmiotem wniosku skierowane były do przedsiębiorstw, a ich celem był rozwój pracowników i przedsiębiorców poprzez podnoszenie kwalifikacji pracowników i pracodawców. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego. Nie można jednak stwierdzić, aby warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 - otrzymana przez Skarżącą dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazała Skarżąca przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla Niego 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione. Reasumując organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23%. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 4, dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Skarżącą przedmiotowych projektów organ podatkowy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Organ podatkowy dodał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla Skarżącej obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanych rozporządzeń. Organ podatkowy odnosząc się do pytania 4, zauważył, że Skarżąca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym przysługuje jej, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowych projektów, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Pomimo wezwania organu, pismem z dnia 16 lutego 2012 r. do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 201 Or. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisu §13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie mogą, od 1 stycznia 2011 r., korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane (do wykonania przedmiotowych usług szkoleniowych. Skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację jednocześnie wskazując, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w przypadku szkoleń realizowanych przez Skarżącą nie został spełniony warunek finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych, z uwagi na fakt, że przyznane Skarżącej dotacje nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług szkoleniowych, a w konsekwencji nie stanowią obrotu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych "środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielnej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa powyżej, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, 0. których mowa w pkt 5 lit. a i b. Środkami publicznymi są także, zgodnie z art. 5 ust. 1. pkt 4 ustawy o finansach publicznych, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, jako jednego z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, oraz środki pochodzące z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego (a więc środki, które Strona skarżąca otrzymała w ramach dotacji na realizację projektów szkoleniowych) mieszczą się w kategorii środków publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie dodała, że z przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzeń wykonawczych VAT nie wynika co znaczy, że zwolnione są wyłącznie usługi "finansowane" w odpowiedniej części ze środków publicznych. W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej pojęcia "finansować". Ponadto, Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami art. 32 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/06 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/99 (Dz. Urz. UE L 2006r. Nr 210, poz. 25), działalność funduszy (w tym m.in. Europejskiego Funduszu Społecznego) w państwach członkowskich przyjmuje formę programów operacyjnych w ramach narodowych strategicznych ram odniesienia, które to programy otrzymują Finansowanie wyłącznie z jednego funduszu. Z regulacji tych jednoznacznie zatem wynika, że programy operacyjne są finansowane ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, a więc są finansowane ze środków publicznych. Dodała również, że na gruncie polskich przepisów, podstawowe uregulowania związane z funkcjonowaniem programów operacyjnych finansowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju tj.: (Dz. U. 2009r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm. dalej: ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Ponadto podkreśliła, iż gdyby uznać, że wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń stanowi 100 % finansowania danego szkolenia, wówczas przepis 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT nie miałby w ogóle zastosowania do szkoleń współfinansowanych ze środków unijnych. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, usługi szkoleniowe, na których wykonanie Strona skarżąca otrzymała dotacje ze środków publicznych w wysokości przekraczającej 70 % poniesionych kosztów, można uznać za usługi sfinansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych. W konsekwencji przedmiotowe usługi, od 1 stycznia 2011 r., mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzeń wykonawczych VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów organizowanych przez Skarżącą. Zdaniem strony skarżącej wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację nie można uznać, iż warunek finansowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania co najmniej w 70% ze środków publicznych został w przedmiotowej sprawie spełniony. W ocenie Ministra Finansów skoro otrzymane przez Spółkę dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, to otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia Spółki otrzymanego za świadczone usługi, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług {Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.). W jego § 13 ust. 1 pkt 20 mowa jest o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami. Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że kwota dofinansowania ( dotacji ) które spółka otrzymuje jako zwrot kosztów realizowanych projektów nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest kwestią sporną również to, iż świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ocenie Sądu jednak organ dokonujący interpretacji błędnie stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca finansowania ze środków publicznych w 70% określona w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji jako zwrot kosztów, otrzymuje również wkład własny w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia. Jednakże nie można przyjąć argumentacji Ministra Finansów, że skoro otrzymana dotacja stanowi jedynie zwrot poniesionych przez spółkę kosztów, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, to wnoszony wkład własny przez uczestnika szkolenia stanowi 100% ceny danego szkolenia, a tym samym nie zostało spełnione kryterium finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą że ze względu na charakter usługi oraz jej cel należy traktować ją jako całość, bez względu na pochodzenie środków na realizację tej usługi. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Ponadto zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 1 dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na: realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe. Skoro jak wskazała Spółka co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej to należy przyjąć, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70 % ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W związku z powyższym interpretacja Ministra Finansów przyjmująca, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie została spełniona przesłanka finansowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania co najmniej w 70 % ze środków publicznych narusza powołany przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego Przy ponownym załatwieniu wniosku strony Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a.