III SA/Wa 1634/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. B., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach planu akcyjnego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżacy jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez T. Limited z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać Skarżącemu nieodpłatnie przyznane instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej "RSU'). Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane Skarżącemu opcje na akcje jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Na przyznane Skarżącemu instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. Wnioskodawca nie może dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowne o ich przyznaniu okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności prawa do dywidendy itp. Przyznane Skarżącemu instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu. W przypadku, gdy Skarżący nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych instrumentów, co do zasady Skarżący nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Ze spółką będącą organizatorem planu Skarżącego nie wiąże stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Skarżącego w tymże planie ponosi w całości organizator planu. Pismem z dnia 12 lutego 2013 r., wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: 1) czy opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty (RSU) stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.'). Skarżący uzupełnił braki formalne wniosku wyjaśniając, iż w jego ocenie opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). W związku z powyższym zadał pytania: 1) Czy uzyskane przez Skarżącego w związku z realizacją przyznanych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania), jak i późniejszej sprzedaży akcji? 2) Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu)? Zaskarżona interpretacja dotyczyła wyłącznie pytania nr 2 wskazanego powyżej. W zakresie pytania nr 1 wydano na rzecz Skarżacego odrębną interpretację indywidualną. I tak, zdaniem Skarżącego, przysporzenie majątkowe uzyskane przez niego w związku z realizacją przyznanych w ramach planu instrumentów powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f., opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności zapłaconą przez Skarżącego cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu). Skarżący wskazując na treść art. 5 a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) stwierdził, iż zarówno przyznane Skarżącemu opcje, jak i RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności - kwota wynikająca z rozliczenia RSU/opcji jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy,tj. ilość/ wartość akcji i wskaźnik finansowy, - RSU/opcje są przyznawane nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości - realizacja praw wynikających z RSU/opcji (rozliczenie) następuje w przyszłości, i stanowi dostawę akcji. Skarżący wskazał, iż uwzględniając charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, należy wskazać, że podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m.in w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. Znak: IPPB2/415-483/11-4/MS. Według Skarżącego otrzymanie przez niego instrumentów w ramach planu nie generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Skarżącego, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Dopiero ewentualne rozliczenie, czyli realizacja instrumentu, spowoduje osiągnięcie przychodu do opodatkowania. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przeze wnioskodawcę instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, iż istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych wnioskodawcy RSU/opcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości. Wysokość tego przychodu określona jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy poprzez wartość świadczenia - wynagrodzenia - inkorporowanego w danym instrumencie. Natomiast wynagrodzenie inkorporowane w instrumencie nie oznacza nic innego jak koszt ekonomiczny dostarczonych akcji, czyli ich wartość rynkową w przypadku realizacji RSU oraz wartość rynkową pomniejszoną o cenę wykonania w przypadku realizacji opcji. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, w omawianym przypadku jest to koszt zerowy, gdyż wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (opcji, RSU). W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać przez wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu realizacji instrumentu podlega opodatkowaniu 19% stawką. W wyniku rozliczenia instrumentu pochodnego poprzez dokonanie dostawy akcji i późniejszej dokonanej przez wnioskodawcę sprzedaży papierów wartościowych, wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy 19% stawką podatkową. Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy dochodem ze sprzedaży akcji jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W dyspozycji tego przepisu zawarte zostały przede wszystkim wydatki poniesione na nabycie akcji. Koszt uzyskania przychodu z takiej transakcji należy określić w oparciu o art. 22 ust. 1d ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2- 2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: : a) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a, albo b) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (...). W związku z tym, z uwagi na fakt, iż prawa nabyte w wyniku realizacji transakcji zostały przez wnioskodawcę nabyte nieodpłatnie (w przypadku realizacji RSU) częściowo odpłatnie (w przypadku realizacji opcji), dla określenia przychodu należy odpowiednio posiłkować się art. 11 ust. 2a i 2b i, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1d, w ten sposób ustalona wartość (tj. ustalona na moment realizacji instrumentu pochodnego: cena rynkowa akcji lub cena rynkowa akcji pomniejszona o odpłatność) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Dodatkowo podkreślił, iż przy ustalaniu jakie elementy można uznać za koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji, kluczowe zdaniem wnioskodawcy jest przeanalizowanie całokształtu transakcji, które dokonały się, w tym realizacji instrumentu pochodnego, w wyniku której doszło do dostawy akcji. Pominięcie faktu opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej otrzymywanych akcji (a w przypadku opcji - wartości rynkowej pomniejszonej o cenę wykonania) przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji prowadziłoby w sposób nieuprawniony do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odmienne stanowisko powodowałoby brak prawnego i technicznego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już raz opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu (art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). A contrario zaś uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji "wydatku ekonomicznego" w postaci dochodu opodatkowanego już na pierwszym etapie całościowej transakcji w pełni uwzględnia i zabezpiecza interes podatkobiorcy tzn. nie powoduje sytuacji, gdy jakakolwiek część dochodu pozostałaby nieopodatkowana. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku dostawy związanej z realizacją instrumentu pochodnego będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu, pomniejszoną w przypadku opcji o zapłaconą przez wnioskodawcę cenę wykonania, powiększoną o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)). W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f., wyliczony zgodnie z powyższym rozumieniem dochód (ew. strata) powinien zostać przez wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego (w przypadku wystąpienia dochodu - podatek jest skalkulowany w oparciu o 19 % stawkę). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. dotyczącej pytania nr 2 wniosku uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu stwierdził, iż w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Skarżącego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Organ powołując się na treść art. 30b ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, iż dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zaznaczył, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji, np. opłaty manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca obejmie akcje częściowo odpłatnie, tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Z powyższego zdaniem Organu wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych Skarżący będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) jako związany z nabyciem akcji. Organ powołując się na art. 22 ust 1d u.p.d.o.f. wskazał, iż aby wartość przychodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów podniósł, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżący osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis art. 22 ust. 1d ustawy nie znajdzie zastosowania do przychodu ze zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego. Zdaniem Organu z powyższego wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Jednocześnie nadmienił, iż w myśl art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Organ zauważył, iz zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Minister Finansów powołał się ponadto na treść art. 30b ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Reasumując stwierdził, iż w przypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w ramach planu koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji stanowi uiszczona opłata dotycząca ceny wykonania opcji i ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne, natomiast nie stanowi kosztów uzyskania przychodu przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art 22 ust 1 d w zw. z art. art. 11 ust 2 - 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdą zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego(RSU i opcje na akcje); - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - poprzez przyjęcie w wydanej Interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym opartym na instrumentach pochodnych, w momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu pochodnego. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącego dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu powiększona o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, przychodu z realizacji instrumentów pochodnych. Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest on uprawnionym do zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2 tej ustawy, albowiem tylko wówczas możliwym jest unikniecie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (tj. z realizacji instrumentów pochodnych, opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji). Zdaniem zaś organu, w przedmiotowej sprawie zastosować należy art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Ten zaś przepis nie stanowi o tym, aby w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znalazł art. 22 ust. 1d. Oceniając te stanowiska Sąd uznał, że prawidłowym jest stanowisko prezentowane przez organ. Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca otrzymuje w ramach planu akcyjnego, w którym uczestniczy, opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU), które zostały lub dopiero zostaną zrealizowane. Przedmiotowe prawa są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że przychody z tytułu realizacji praw wynikających z opcji na akcje i RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f., i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w momencie realizacji ww. pochodnych instrumentów finansowych. W myśl bowiem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych przyznanych mu w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Natomiast w momencie sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych wnioskodawca uzyska przychód z innego tytułu, mianowicie ze sprzedaży akcji opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem Sądu, w sprawie nie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Najpierw bowiem opodatkowaniu podlega realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a następnie zbycie papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia akcji. Powyższe zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie, tak jak to przyjął organ, zastosowanie znajdzie art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei zgodnie z ust. 2 przedmiotowego art. 30b u.p.d.o.f., podstawą opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc ustawodawca w art. 30b ust. 2 wskazuje wprost, jakie przepisy należy stosować w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z przepisu tego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że. art. 22 ust.1d cyt. ustawy nie znajdzie tu zastosowania. Uwzględnienie zaś w sprawie art. 22 ust1ld u.p.d.o.f. stanowiłoby nadinterpretację analizowanych przepisów ignorującą istnienie w ustawie przepisu szczególnego (tj. art. 30b u.p.d.o.f. ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) i w sposób nieuprawniony rozszerzałoby enumeratywnie wyliczone koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Skarżący stwierdził także, że przepis art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy może być stosowany posiłkowo dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Jak to już powiedziano, w ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sytuacji strony skarżącej, a przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Oznacza to, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji. Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Oznacza to tym samym, że przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do innych zdarzeń związanych z obrotem instrumentami finansowymi wskazanymi w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz nie do zdarzenia polegającego na zbyciu akcji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji art. 22 ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 2 - 2 b u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu norm konstytucyjnych tj. art. 2 oraz art. 23 Konstytucji, nie znajdują uzasadnia. Ewentualne rozważenie naruszenia tych norm, mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia podwójnego opodatkowania, które jednak w niniejszej sprawie nie występuje. Analogiczne stanowisko na tle tożsamych okoliczności faktycznych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1257/13, oraz z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.