III SA/Wa 1636/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2011r. określił Skarżącemu W.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 227.284 zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) uchylił powyższą decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 217.976 zł. Na decyzję Dyrektora IS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1523/12 uchylił tę decyzję. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 8 O.p. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokiem z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1335/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku z 18 stycznia 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia art. 70 § 8 O.p. nie jest wadliwa. Zgodnie z tą wykładnią ustanowienie zastawu skarbowego na prawach majątkowych podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Działając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013r., III SA/Wa 1523/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015r., II FSK 1335/13 (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Dyrektor IS w dniu [...] marca 2016r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] listopada 2011r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 44.983 zł. Dyrektor IS uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. nie przedawniło się. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. zobowiązanie z tego tytułu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się jednakże w tej dacie, z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego na prawach majątkowych Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu). Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2015r. na prawach majątkowych należących do Skarżącego ustanowiony został zastaw skarbowy (wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych pozycja nr [...]). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 i § 8 O.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez organ, zgodnie z którą termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. jeszcze nie upłynął - z uwagi na ustanowienie przed dniem 1 stycznia 2012r. zastawu skarbowego na prawach majątkowych Skarżącego, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 2005r., co błędnie doprowadziło organ do wydania zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania - podczas gdy - w świetle wyroku NSA i wyroku WSA, wiążących w sprawie prawidłowa jest wykładnia art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ale wywiera jedynie ten skutek, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego wyłącznie z praw majątkowych, na których został ustanowiony zastaw skarbowy, (tj. z przedmiotu zastawu); 2) w razie uznania zarzutu z pkt 1 w całości za nieuzasadniony, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z powodu wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 8 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania w decyzji, iż nawet w przypadku uznania, że zobowiązanie Skarżącego za 2005r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., to egzekucja tego zobowiązania podatkowego może być prowadzona wyłącznie ze składników majątku Skarżącego objętych zastawem skarbowym, a takie zastrzeżenie powinno być wskazane w treści decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z 20 czerwca 2017r. Skarżący podtrzymując zarzuty skargi podkreślił, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż ustanowienie zastawu skarbowego skutkowało brakiem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zdaniem Skarżącego ustanowienie zastawu skarbowego przed dniem 1 stycznia 2012r. nie powodowało takiego skutku, tym samym Dyrektor IS nie miał żadnych podstaw prawnych do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący podkreślił, że zaprezentowana przez niego wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., jest zgodna ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku NSA i w wyroku WSA (wiążących w tej sprawie na zasadzie art. 153 p.p.s.a.) i zgodnie z którym ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ale wywiera jedynie ten skutek, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego - wyłącznie z praw majątkowych, na których został ustanowiony zastaw skarbowy (tj. z przedmiotu zastawu). Ponadto Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (dalej: "wyrok TK") orzekł m.in., iż art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Jak wynika z porównania literalnego brzmienia przepisów: art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2003r.) oraz art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2002r.), zawierają one tożsamą normę prawną, przy czym w art. 70 § 8 O.p. dodano możliwość zabezpieczenia zaległości podatkowych poprzez ustanowienie "zastawu skarbowego" (a nie tylko poprzez ustanowienie hipoteki, jak to miało miejsce poprzednio). Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 [Ordynacji podatkowej]. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji (...) nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 [Ordynacji podatkowej] (...)." Następnie Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się wprost, iż ocenę prawną dokonaną w powyższym wyroku można odnieść do obecnego stanu prawnego. Zdaniem Skarżącego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazanych przez Skarżącego wyroków sądów, Sąd jest uprawniony do zastosowania w tej sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – jako przepisu niezgodnego z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowego, sądowoadministracyjnego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten określa przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, uwzględniając względy celowościowe. Zagadnienie wstępne musi mieć bowiem wpływ na wynik danego postępowania. Praktyka sądowa wykształciła szerokie rozumienie zwrotu "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc w tym zakresie poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, np. w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny lub wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r., sygn. akt I FZ 248/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze 2006). Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd ustalił bowiem, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z 22 lutego 2016r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 10/16) o zbadanie zgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Ocena zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie skargi uzależniona jest między innymi od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2015r. na prawach majątkowych należących do Skarżącego ustanowiony został zastaw skarbowy (wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych pozycja nr [...]). Organ odwoławczy zauważył ponadto, że będąc związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013r., III SA/Wa 1523/12 uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. Organ podkreślił, że stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2015r. II FSK 1335/13. Podkreślić należy, że Skarżący w skardze, jak też w piśmie procesowym z 20 czerwca 2017r. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 8 O.p., a we wskazanym piśmie również zarzut niekonstytucyjności powyższego przepisu, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., SK 40/12 zapadłego przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 18 stycznia 2013r., III SA/Wa 1523/12. Sąd stwierdza zatem, że zakres wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przyjętego do rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w niniejszej sprawie. Oceniając powyższe z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej Sąd przyjął, że niniejsze postępowanie sądowe powinno zostać zawieszone. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 10/16.