III SA/Wa 164/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec M. D.– zwanej dalej Skarżącą lub Stroną- postępowanie podatkowe z uwagi na wydatki jakie w 2003 r. poniosła wraz z mężem P. D. na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr 70 położonego w W. przy ul. [...] za cenę 100.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 12.591,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż małżonkowie D. w 2003r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 118.497,65 zł oraz mogli dysponować w 2003r. środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 84.921,31 zł, a zatem w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazła pokrycia kwota 33.576,34 zł. (tj. na każdego z małżonków przypadająca w wysokości 16.788,00 zł). W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła pisemne wyjaśnienia wraz z załączoną umową o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z dnia 5 sierpnia 2003r. W wyjaśnieniach tych pełnomocnik strony poinformował, że środki finansowe przeznaczone na zakup mieszkania Skarżąca wraz z mężem gromadzili przez wiele lat, duża część z nich były to "prezenty gotówkowe" otrzymane od gości weselnych w dniu zawarcia związku małżeńskiego tj. 28 lipca 2001r. Organ pierwszej instancji dodał, że pełnomocnik Skarżącej nie podał nawet w przybliżeniu wysokości środków pieniężnych jakimi Skarżąca dysponowała przed dokonaniem zakupu lokalu mieszkalnego, jak również wysokości kwot pieniężnych otrzymanych z tytułu "prezentów gotówkowych". Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem umowy o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z dnia 5 sierpnia 2003r. W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) każdemu z małżonków ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12.591,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a w szczególności: 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), ustalającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 O.p., poprzez jedynie sumaryczne zestawienie przychodów i kosztów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie wyczerpuje w zupełności dyspozycji w/w artykułu, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że źródłem jej utrzymania jest praca najemna. Ponadto dodała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wyjeżdżała także w przeszłości za granicę w celach zarobkowych. Natomiast zakładając rodzinę w 2001 r. gromadziła wszelkie środki finansowe wraz z mężem na zakup mieszkania w Warszawie. Jako źródło pochodzenia środków na ten cel wskazała po raz pierwszy na etapie odwołania - darowizny od rodziców oraz ponownie wymienione wcześniej w toku postępowania podatkowego środki uzyskane w 2001 r., pochodzące z prezentów gotówkowych od gości weselnych. W uzupełnieniu w/w odwołania Skarżąca oświadczyła, że oprócz pieniędzy lokowanych w bankach posiadała wraz z mężem część środków w gotówce nieumiejscowionych w żadnym banku. Do powyższego pisma dołączono także kserokopie dokumentów: - wydruku stanu rachunków M. i P. D. na dzień [...] maja 2003 r. z saldem 14.237,46 zł, - dowodu wpłaty na rachunek bankowy M. i P. D. w BGŻ S.A. z dnia 24.06.2003 r. dokonanej przez M. i P. D. w wysokości 12.000,00 zł, tytułem: wkłady terminowe klasyczne, - wyciągu z konta osobistego M. D. za okres: 17 czerwca 2003 – 16 lipca 2003. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 20 ust.1, art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stwierdził, że zarzuty Skarżącej są bezpodstawne. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestniczenia strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy od oceny zgromadzonych dowodów zależy czy będzie miał miejsce wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 15 maja 2009 r. kierowanym do Strony, a następnie pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. dwukrotnie zwracał się o złożenie oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2003 r. oraz wskazania źródeł przychodów z lat poprzednich, z których sfinansowano w/w wydatki, dla ułatwienia załączając specjalnie opracowany dla tego celu wzór oświadczenia. W opinii organu odwoławczego posiłkowanie się przez organ podatkowy wzorem druku oświadczenia, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Wręcz przeciwnie, służy jedynie jak najdokładniejszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. Organ uznał, że twierdzenia pełnomocnika Strony zawarte w piśmie z dnia 24 lipca 2009 r. są bardzo ogólnikowe i gołosłowne, tj. nie poparte żadnymi dowodami (z wyjątkiem umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 5 sierpnia 2003 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych obowiązek dowodowy ciąży na Stronie. Dodał, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których Strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych. Zdaniem organu nie uprawdopodobniono okoliczności gromadzenia w latach wcześniejszych, środków finansowych stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. Następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. Oznacza to zatem, iż na Stronie ciąży obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego. Przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę oznacza także, że musi ona wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Organ podatkowy uznał, że z akt sprawy wynika, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała wszystkich źródeł swoich dochodów i ich wysokości, które powołała dopiero na etapie odwołania, tym samym nie współdziałała w celu ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia pełnomocnika Strony (poza okolicznościami dotyczącymi uzyskania kredytu mieszkaniowego) nie zostały poparte żadnymi uwiarygodniającymi je dowodami. Wymieniają jedynie, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., w dużej części były prezenty gotówkowe otrzymane od gości weselnych w dniu zawarcia związku małżeńskiego, tj. 28 lipca 2001 r. oraz wskazują wysokość łącznych miesięcznych kosztów utrzymania w kwocie 2.500,00 zł. Nie przedstawiają natomiast żadnych innych dokumentów potwierdzających otrzymania w/w środków, ani innych szczegółów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja tych danych. W opinii organu odwoławczego Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności gromadzenia i posiadania oszczędności przeznaczonych na wydatki poniesione w 2003 r. Dołączone do odwołania dokumenty potwierdzają jednie fakt posiadania w trakcie 2003 r., pewnych środków pieniężnych zlokalizowanych na rachunkach bankowych, niemniej jednak dokumenty te nie określają źródeł z jakich pochodzą zgromadzone środki. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniu Strony, że środki te pochodziły z darowizn i prezentów ślubnych, gdyż okoliczności uzyskania z w/w tytułów przychodu ani ich wysokość nie zostały przez Stronę w żaden sposób uprawdopodobnione. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła, że nie zostały wzięte pod uwagę wyjaśnienia, iż brakującą kwotę 33.576,34 zł sfinansowali wraz z mężem ze środków uzyskanych z prezentów gotówkowych od gości weselnych oraz z darowizn od rodziców. Skarżąca wskazała, że na potwierdzenie tych wyjaśnień małżonkowie przedłożyli dokumenty bankowe przedstawiające posiadanie środków na rachunkach bankowych przed zakupem mieszkania w sierpniu 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącej przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i ustaliły od tych przychodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia , z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego ,, przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Bowiem zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego- nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązków wynikających z powołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego. Należy stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 24 lipca 2007r. przedłożył kserokopie umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 5 sierpnia 2003 r. oraz poinformował, że środki finansowe na zakup mieszkania gromadzone były od wielu lat , a dużą ich częścią stanowiły ,,prezenty gotówkowe otrzymane od gości weselnych" w związku z zawarciem przez stronę związku małżeńskiego w dniu 28 lipca 2001 r. W związku niezłożeniem oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów organ pierwszej instancji określając wysokość środków pieniężnych na pokrycie wydatków w 2003 r. uwzględnił środki uzyskane na podstawie przedłożonej umowy o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z dnia 5 sierpnia 2003 r. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła, że środki pieniężne pochodziły z darowizn od rodziców oraz z prezentów gotówkowych gości weselnych w 2001r. Ponadto pełnomocnik Skarżącej złożył w uzupełnieniu odwołania pismo, w którym poinformował, że małżonkowie D. posiadali środki finansowe lokowane w bankach jak i część poza lokatami bankowymi. Do pisma dołączono dokumenty potwierdzające posiadanie przez małżonków D. środków na rachunkach bankowych, tj. na dzień 24.05.2003 r. depozyt w BGŻ S.A. wysokości 14.237,46 zł, na dzień 24.06.2003 r. wkład terminowy w BGŻ S.A. w wysokości 12.000,00 zł, oraz rozliczenie lokaty terminowej na rachunku osobistym w Citibanku na dzień 15.07.2003 r. w wysokości 9.166,66 zł, Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała wszystkich swoich źródeł dochodów i ich wysokości, które powołała dopiero na etapie odwołania. Ponadto uznał, iż wskazane w odwołaniu darowizny i oszczędności przechowywane poza system bankowym nie zostały przez Stronę uprawdopodobnione. Można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie współdziała celem ustalenia stanu faktycznego, jednak nie zwalnia to organu odwoławczego w sytuacji wskazania przez Stronę dopiero na etapie odwołania źródeł uzyskanych przychodów, od podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, iż nie jest sytuacją nadzwyczajną otrzymanie w ramach prezentów ślubnych środków pieniężnych. Powszechnym zjawiskiem jest również pomoc rodziców w zakupie mieszkania przez dzieci, zwłaszcza w sytuacji zawarcia przez nich związku małżeńskiego. Warto zauważyć, iż Skarżąca zawarła związek małżeński w 2001r. natomiast mieszkanie zostało zakupione w 2003 r. co może potwierdzać pochodzenie środków pieniężnych na zakup mieszkania z prezentów ślubnych. Ponadto przedłożone kopie wyciągów z rachunków bankowych również potwierdzają posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W związku z wskazanymi przez stronę dopiero na etapie odwołania źródłami uzyskanych przychodów oraz potwierdzenia posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych organ odwoławczy winien w trybie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów względnie zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Natomiast organ odwoławczy nie podjął żadnych działań przyjmując, iż złożone na etapie odwołania wyjaśnienia strony co do źródeł pochodzenia środków pieniężnych są spóźnione. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie podejmując działań w tym zakresie naruszał zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ) jak i obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p. ), a w rezultacie zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ). Wskazane przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dowód z przesłuchania Strony na okoliczność uzyskanych przez nią środków pieniężnych z tytułu darowizn od rodziców i prezentów ślubnych oraz pochodzenia środków na rachunkach bankowych. Ponadto przesłucha w charakterze świadków rodziców małżonków D. na okoliczność uzyskanych przez Skarżącą darowizn, a następnie oceni czy dowody te potwierdzają stanowisko Strony co do pochodzenia wydatkowanych środków pieniężnych w 2003 r. z przychodów wolnych od opodatkowania. Mając wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a co do niewykonalności uchylonej decyzji do uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.