III SA/Wa 1643/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszczął wobec Skarżącego – K. W. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Postanowienie z [...] czerwca 2011 r. doręczono Skarżącemu 7 lipca 2011 r. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres do stycznia do lutego i grudzień 2007 r. W wyniku wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. Decyzja z [...] października 2011 r. została doręczona Skarżącemu 20 października 2011 r. Skarżący 22 listopada 2011 r. uiścił kwotę 2.934 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., z której kwotę 1.948 zł zaliczono na należność główną. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 986 zł. W dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 1.390 zł na poczet zaległości w podatku od towarów za sierpień 2007 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaliczył Skarżącemu wpłatę z 9 grudnia 2011 r. w kwocie 1.390 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 918,60 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 471,40 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że jeżeli na podatniku (płatniku) ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik (płatnik) wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wskazał, iż wpłata z 13 grudnia 2011 r. została zaliczona niezgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podniósł, że organ postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył mu 7 lipca 2011 r., a decyzję określającą zobowiązanie wydał [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie potwierdził, iż zakreślony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji upływał 7 października 2011 r. Tym samym wydanie decyzji [...] października 2011 r. i jej doręczenie Skarżącemu 20 października 2011 r. nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że: - postanowieniem z [...] lipca 2011 r. włączono do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w ilości 24 protokołów przesłuchań świadków, - postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - 16 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - pismami z 29 sierpnia 2011 r. wezwano 4 świadków, w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji (stosowne oświadczenia wpływały do urzędu: 5, 8, 9 i 23 września 2011 r.), - z uwagi na pozyskanie nowych dowodów, postanowieniem z [...] września 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego 4 października 2011 r., ponownie wyznaczono siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (wyznaczony termin upływał 11 października 2011 r., tj. po upływie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności świadczą, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, iż przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, niezależną od organu podatkowego, jest m.in. konieczność wyjaśniania wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, która musi wystąpić w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Odwołując się do ww. zestawienia czynności, organ odwoławczy uznał, iż były one podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedłużenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji określającej z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę, bez zastosowania przerwy w ich naliczeniu zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego organ nie wykazał, by zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż ponowne wystąpienie organu do świadków o potwierdzenie zeznań dokonane zostało 29 sierpnia 2011 r., a więc dwa miesiące po wszczęciu postępowania, a 1,5 miesiąca po dołączeniu w dniu 15 lipca 2011 r. materiału z innego postępowania. Podkreślił, że błędne odebranie zeznań od świadków nie powinno szkodzić podatnikowi, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka1317/01. Skarżący podniósł również, że organ już 3 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, wezwał pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym, co oznacza, że w ocenie organu postępowanie zostało zakończono, nie wiadomo więc dlaczego zaczęto na nowo potwierdzać zeznania świadków. Skarżący wskazał, że zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe było wyłącznie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego przekroczenie terminu na doręczenie decyzji określającej z [...] października 2011 r. nastąpiło z winy organu, należało więc zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej. Reasumując Skarżący stwierdził, iż naliczenie odsetek od zaległości podatkowej nie było dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie Odnosząc się twierdzeń, iż art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie po spełnieniu warunku określonego w art. 140 tej ustawy, wskazał, że organ pierwszej instancji zawiadomił o niezałatwieniu w terminie sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz wskazał nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą faktyczną zaskarżonego postanowienia było ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opóźnienie w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, przy czym ową niezależną przyczyną była konieczność wezwania czterech świadków w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji. Sąd powyższych ustaleń podzielić nie może. W aktach administracyjnych istotnie znajdują się cztery wezwania wystosowane przez Naczelnik Urzędu Skarbowego do osób (których dane osobowe zostały usunięte). Z treści decyzji administracyjnych z [...] października 2011 r. wynika, że jedno z tych wezwań dotyczyło 2006 r. (opisane zostało na stronie 3 decyzji z [...] października 2011 r. nr [...]), natomiast trzy wezwania dotyczyły 2007 r. (wezwania opisane zostały na stronie 3 i 4 ww. decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wezwania jak i ich uzupełnienia zostały zanonimizowane. W następstwie powyższego, sama treść wezwań i protokołu oraz oświadczeń świadków nie pozwala na ocenę, czy dotyczą one postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 czy 2007 r., ich przyporządkowanie do poszczególnych decyzji możliwe było tylko na podstawie informacji zawartych w treściach decyzji, oraz postanowienia z [...] września 2011 r. o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego określonych dowodów. Wezwania przywołane w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. dotyczą potwierdzenia informacji przekazanych przez świadków drogą elektroniczną 23 lipca 2010 r., 28 września 2010 r. i w czasie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 23 października 2010 r. Z treści decyzji wynika również, że owi trzej świadkowie (których dane osobowe nie zostały przez organ ujawnione) byli przesłuchiwani odpowiednio w lipcu i wrześniu 2010 r., po przesłuchaniu, przekazali pewne informacje w rozmowie telefonicznej (23 października 2010 r.) i pocztą elektroniczną (23 lipca 2010 r. i 28 września 2010 r.). Następnie po upływie przeszło roku, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił dodatkowo potwierdzić informacje przekazane przez świadków. Z protokołu z 5 września 2011 r., który stanowił potwierdzenie rozmowy telefonicznej z 23 października 2010 r. nie wynika kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcie weselne, jak również nie wynika, kto potwierdził powyższe informacje. Podobnie w oświadczeniu z 9 września 2011 r. i piśmie z 19 września 2011 r. (które nie wiadomo przez kogo zostały złożone) brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcia i kto potwierdził powyższe informacje. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08, Lex nr 855994). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, uwzględniając powyższe kryteria, a w szczególności celowość czynności podejmowanych przez organ, nie można uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie podatkowe poprzedzone zostało przeprowadzeniem w stosunku do Skarżącego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że już na tym etapie postępowania mogły zostać przeprowadzone czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, to jest podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że organ 15 lipca 2011 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, po upływie dwóch tygodniu uznał, że zgromadzony został materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji, o czym świadczy treść postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. wzywającego Skarżącego do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, a następnie po upływie sześciu tygodni licząc od włączenia do akt protokołów przesłuchań uznał, że konieczne jest jednak potwierdzenie danych wynikających z adnotacji dołączonych do trzech protokołów. Z powyższego wynika, że przez okres przeszło sześciu tygodni aktywność organu podatkowego pierwszej instancji ograniczyła się tylko do wydania postanowienia o włączeniu protokołów zeznań świadków do akt sprawy a następnie do wezwania Skarżącego do skorzystania z uprawnień z art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, prawidłowe zorganizowanie postępowania wymagało by organ najpierw zapoznał się z treścią materiałów włączonych do akt postępowania i ewentualnie w razie uznania, że są one niepełne czy niewystarczające, podjął czynności zmierzające do ich uzupełnienia a dopiero potem wzywał stronę do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Zachowanie takiej kolejności postępowania pozwoliłoby uniknąć dwukrotnego wzywania Skarżącego do skorzystania z uprawnień o których mowa w tym przepisie, co mogłoby przyczynić się do zakończenia postępowania w terminie trzech miesięcy. Nie można również pominąć faktu, że uzupełnienie materiału dowodowego polegało jedynie na potwierdzeniu wcześniejszych informacji przekazanych przez świadków, a nie na wyjaśnieniu jakiś wątpliwości czy rozbieżności. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z postanowienia z [...] września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny dowody w postaci wezwań, protokołu z 5 września 2011 r., oświadczenia z 7 września 2011 r. i pisma z 19 września 2011 r., wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, że wyłączenie dotyczy danych personalnych świadków. Wobec powyższej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem postanowienia, nie jest jasne co konkretnie organ wyłączył z akt postępowania – jeżeli wyłączył wezwania oraz protokół i pisma, to nie stanowią one dowodu w sprawie, w konsekwencji oczekiwanie na ich uzyskanie nie stanowi przyczyny uzasadniającej zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), na podstawie których sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 60 złotych.