III SA/Wa 1644/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz(sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor U.) decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił Skarżącym – E. i S. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2006 r. w kwocie [...] zł. Opierając się na wynikach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą “A" w 2006 r. miał przychody na kwotę [...] zł i dochód [...] zł, zamiast wskazanych w deklaracji kwot odpowiednio [...] zł i [...] zł. Zdaniem organu I instancji Skarżący nie przedłożył do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też rejestrów sprzedaży i zakupów VAT a wartość sprzedaży samochodów udokumentowana fakturami wystawionymi, była niezgodna (znacznie zaniżona) z zeznaniami kupujących, złożonymi podczas przesłuchań prowadzonych przez organa ścigania. Organ podatkowy uznał, iż zeznanie roczne Skarżących za 2006 r. nie przedstawia rzeczywistych danych w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, zatem rozliczenie roczne za ten okres nie jest zgodne ze stanem faktycznym i określił zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym w 2007 r.). Ponadto wskazał, iż naruszono § 11 ust. 1 i 2 rozprządzenia Ministra Finansów z 28 sierprnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem dokumentacja podatkowa nie przedstawiała rzeczywistego stanu działalnośći gospodarczej. Stwierdzono również brak ksiąg podatkowych oraz nierzetelność dowodów księgowych dotyczących sprzedaży samochodów przez Skarżącego. Organ I instancji przyjął koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, wynikającej z dowodów źródłowych poddanych kontroli tj. z dokumentów zakupu samochodów, uiszczenia opłat podatku akcyzowego, opłat skarbowych, faktur za przeglądy techniczne, dowodów opłat za rejestrację pojazdów, dowodów zakupu kart pojazdów, dokumentów zakupu części samochodowych i środków pielęgnacyjnych do pojazdów i innych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kwotę przychodów ustalono przyjmując wartości wynikające z faktur sprzedaży samochodów potwierdzone przez ich nabywców w toku postępowania prowadzonego przez organy śledcze, jak też wartości wynikające z zeznań nabywców nie potwierdzających wartości samochodów wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organu i instancji i umorzenia postępowania. Ponadto zakwestionowali wszystkie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanym dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “ustawa Ord. pod." przez niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbadania faktycznych cen zakupu pojazdów za granicą, faktycznych cen sprzedaży w kraju oraz w zakresie użytkowania samochodów w kraju przed ich sprzedażą przez Skarżących, 2) w art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 216 ustawy Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie dowodu z treści korekt deklaracji AKC-U oraz przesłuchań w charakterze świadków osób, od których Strona nabyła i którym sprzedała samochody sprowadzone z zagranicy oraz nieprzeprowadzenie żądanych przez Stronę dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 3) art. 192 i art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. przez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nieuznanie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. wydanej po korektach deklaracji AKC-U, za dowód tego co zostało w niej stwierdzone, 4) wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, bez wydania i doręczenia protokołów kontroli Stronie, a także pozbawienia jej czynnego udziału w sprawie. Nadmienił, że wszystkie dokumenty dostarczane były jemu jako osobie pozostającej poza postępowaniem z powodu niewłaściwego umocowania tj. z uwagi na brak pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej I instancji. Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy upoważniało pełnomocnika do występowania przed organami podatkowymi, ale nie przed organem kontroli skarbowej I instancji. W odwołaniu Strona wniosła także o: przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, które od Strony kupiły samochody, na okoliczność potwierdzenia cen sprzedaży samochodów w kraju, ponieważ Strona została pozbawiona czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, dokonanych przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w P., przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, od których Strona nabyła samochody za granicą kraju na okoliczność potwierdzenia cen zakupów wyższych niż wynika to z dokumentów zakupu, przeprowadzenia dowodu z korekt deklaracji AKC-U i z cenników samochodów na okoliczność potwierdzenia cen zakupu za granicą samochodów wskazanych przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, przeprowadzenia dowodu na okoliczność bezspornego ustalenia w zakresie, czy samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie wskazanym w odwołaniu, a w szczególności w zakresie wykazania, że faktyczne ceny nabycia aut wskazane w pierwotnych deklaracjach AKC-U skorygowanych w późniejszym terminie nie są cenami faktycznymi, przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Strony, że ceny nabycia wykazane w korektach deklaracji AKC-U są cenami faktycznie zapłaconymi przez Stronę. Skarżący zarzucili nieważność postępowania z powodu braku pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej I instancji. Zdaniem Strony, pełnomocnictwo złożone do akt spraw upoważniało pełnomocnika do występowania przed organami podatkowymi, a nie przed organem kontroli skarbowej. Skarżący zwrócił się również o przeprowadzenie dowodów z konfrontacji z wszystkimi osobami, które nabyły od niego samochody, na okoliczność dokonania w sposób bezsporny cen sprzedaży tych samochodów, włączenie do akt sprawy dokumentów źródłowych zakup samochodów za granicą – w celu umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z nimi, przesłuchanie w charakterze świadków osób od których Strona nabyła samochody poza granicami kraju, na okoliczność potwierdzenia cen zakupu, tj. potwierdzenia, że ceny faktycznie zapłacone za te samochody były wyższe od cen wykazanych w umowach zakupu oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, przez inne osoby, w związku z prowadzeniem przesłuchania Strony w dniu 16 marca 2011 r. niezgodnie - w jej ocenie - z przepisami. 3. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji nie wyjaśnił, czy Skarżący prowadził księgi podatkowe i gdzie one się znajdują. W ocenie Dyrektora, nie można przeprowadzić badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wśród dokumentacji Skarżącego, zabezpieczonej przez Policję na potrzeby Prokuratury nie stwierdzono, ani podatkowej księgi przychodów - rozchodów, ani też rejestrów VAT za 2006 r. Ponadto organ I instancji nie wskazał, że księgi te zostały "odnalezione". Organ odwoławczy stwierdził, iż zapisy zawarte w protokole kontroli z 10 września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia badania ksiąg nie są zgodne z rzeczywistością oraz znajdują się w nim stwierdzenia sprzeczne ze sobą. Organ I instancji zaprzeczył sam sobie, że dokonał badania ksiąg podatkowych, których, jak twierdzi w innym miejscu decyzji - faktycznie nie było. Reasumujac podniósł, że decyzja organu i instancji została wydana z naruszeniem art. 23 § 2 ustawy Ord. pod., gdyż w ewidencji firmy Skarżącego nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów VAT. W toku ponownego postępowania Dyrektor nakazał ustalić jednoznacznie, czy w 2006 r. Skarżący prowadził księgi podatkowe, a jeśli tak, to kto faktycznie prowadził jego ewidencję podatkową za 2006 r., komu i kiedy księgi te zostały przekazane i gdzie się znajdują. Ponadto nakazał zbadać prawidłowość ustalonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poprzez wyjaśnienie, czy samochody z zagranicy Skarżący sprowadzał sam, czy też zatrudniał pracowników lub korzystał z usług innych firm transportowych, czy wszystkie wydatki związane ze sprowadzeniem tych samochodów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy samochody te po sprowadzeniu były sprzedawane bez uprzednich remontów, czy też przed sprzedażą remontowane. W wytycznych organ odwoławczy wskazał, iż nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania postawy opodatkowania, określone w art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. Wynikający z tego przepisu nakaz aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeśli w ponownym postępowaniu organ nie ustali, czy i gdzie znajdują się księgi oraz nie przeprowadzi badania ich rzetelności i niewadliwości, niemożliwe będzie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie organu odwoławczego dokonanie określenia przychodów w oparciu o zeznania w charakterze świadków nabywców samochodów nie przesądzało, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe, czyli na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod., a nie w drodze oszacowania. W ponownym postępowaniu - w przypadku szacowania podstawy opodatkowania - należy przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ord. pod., a w szczególności metody porównawczej zewnętrznej. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzajacej ją decyzji organu i instancji. Podtrzymując zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na naruszenie - art. 233 § 1 pkt 1) w z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 ustawy Ord. pod., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, oraz naruszenie art. 208 § 1 w zw. z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 ustawy Ord. pod., polegające na jego nie zastosowaniu oraz nie wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej I instancji i uwagi na brak pełnomocnictwa dla dor. pod. A. C. do występowania przed organem kontroli skarbowej I instancji w imieniu stron, naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 ustawy Ord. pod.) i pozbawienie stron czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 ustawy Ord. pod.) z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez strony dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, którym strona sprzedała samochody, i osób, od których strona nabyła samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów, i z powodu uniemożliwienia stronie złożenia dnia 16.03.2011 roku do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznań i wyjaśnień, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy Ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy p.p.s.a. na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Podnieść należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z tych też powodów zarzuty skargi dotyczące okoliczności związanych z wymiarem podatku uznać należy za przedwczesne, a co za tym idzie za niezasadne. 7. Odnosząc się na wstępie do powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy, iż zgodnie z art. 233 ustawy Ord. pod., organ odwoławczy może 1/ utrzymać w mocy decyzje organu I instancji, albo 2/ uchylić decyzję organu I instancji a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję- umorzyć postępowanie w sprawie b/ w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo 3/ uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Jeżeli decyzja organu I instancji zawiera istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a organ odwoławczy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania nie może ich uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, to decyzję tę należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.... ( art. 24a u.p.d.o.f.). Analiza akt sprawy wskazuje, iż w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji nie wyjaśniono, czy Skarżący prowadził księgi podatkowe i gdzie one się znajdują. Organ pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wśród dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego, zabezpieczonej przez Policję na potrzeby Prokuratury nie stwierdzono, ani podatkowej księgi przychodów rozchodów, ani też rejestrów VAT za 2006 r., a organ pierwszej instancji nie wskazał, że księgi te zostały "odnalezione". Oznacza to, że zapisy zawarte w protokole z dnia 10 września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia badania ksiąg nie były zgodne z rzeczywistością. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśniono, iż w protokole kontroli jak również w decyzji organu I instancji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, znajdują się stwierdzenia sprzeczne ze sobą. Twierdząc, że dokonano szczegółowego badania ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności w rozumieniu przepisów art. 193 ustawy Ord. pod. i jednocześnie wskazując, że wśród badanej dokumentacji brak było podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji zaprzecza sam sobie, że dokonał badania ksiąg podatkowych, których, jak twierdzi w innym miejscu decyzji - faktycznie nie było. W sytuacji, gdy w ewidencji firmy A. nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów VAT – w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 w związku z art. 193 ustawy Ord. pod. Tym samym postępowanie organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. 8. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżących kwestii braku umocowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 19 czerwca 2009 r. doradca podatkowy złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismo procesowe, "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r., złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do tego pisma załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W ocenie Sądu organy podatkowy prawidłowo przyjęły, iż z treści przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa wynikało umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi I i II instancji, organami celnymi I i II instancji oraz sądami administracyjnymi I i II instancji w sprawach: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - za lata 2004 - 2007 oraz w sprawach stwierdzenia nadpłaty w w/w podatkach, udzielenia pomocy publicznej, a także w postępowaniach egzekucyjnych przed organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi. Na podstawie dostarczonego organowi podatkowemu pełnomocnictwa doradca podatkowy, jako pełnomocnik Skarżących został dopuszczony do występowania w ich imieniu przed organem kontroli skarbowej, biorąc czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynikało także, że w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy, działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z tzw. prawa "ostatniego słowa" - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 ustawy Ord. pod. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż z akt sprawy wynikało, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tym samym zarzut Skarżących, iż decyzja tego organu nie weszła do obrotu prawnego; nie zasługiwał na uwzględnienie. 9. Wobec braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego ze względu na niezbadanie ksiąg podatkowych Skarżących za 2006 r. dalsze odnoszenie się przez Sąd do innych zarzutów skargi, w tym dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za przedwczesne. Kwestie te powinny zostać ocenione w wydanej przez organ pierwszej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 10. W tym stanie rzeczy, Sąd zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.