III SA/Wa 1645/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] czerwca 2011r. wszczął wobec Skarżącego – K. W. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za czerwiec 2006 r. Postanowienie z [...] czerwca 2011 r. doręczono Skarżącemu 7 lipca 2011 r. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres do września do grudnia 2006 r. W wyniku wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2006 r. Decyzja z [...] października 2011 r. została doręczona Skarżącemu 20 października 2011 r. Skarżący 22 listopada 2011 r. uiścił kwotę 366 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., z której kwotę 224 zł zaliczono na należność główną. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie 142 zł. W dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 222 zł na poczet zaległości w podatku od towarów za czerwiec 2006r. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaliczył Skarżącemu wpłatę z 9 grudnia 2011 r. w kwocie 222 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz naliczonych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że jeżeli na podatniku (płatniku) ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik (płatnik) wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wskazał, iż wpłata z 13 grudnia 2011 r. została zaliczona niezgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podniósł, że organ postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył mu 7 lipca 2011 r., a decyzję określającą zobowiązanie wydał [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie potwierdził, iż zakreślony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji upływał 7 października 2011 r. Tym samym wydanie decyzji [...] października 2011 r. i jej doręczenie Skarżącemu 20 października 2011 r. nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że: - postanowieniem z [...] lipca 2011r. włączono do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w ilości 24 protokołów przesłuchań świadków, - postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - 16 sierpnia 2011r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - pismami z 29 sierpnia 2011 r. wezwano 4 świadków, w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji (stosowne oświadczenia wpływały do urzędu: 5, 8, 9 i 23 września 2011 r.), - z uwagi na pozyskanie nowych dowodów, postanowieniem z [...] września 2011r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego 4 października 2011r., ponownie wyznaczono siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (wyznaczony termin upływał 11 października 2011r., tj. po upływie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności świadczą, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, iż przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, niezależną od organu podatkowego, jest m.in. konieczność wyjaśniania wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, która musi wystąpić w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Odwołując się do ww. zestawienia czynności, organ odwoławczy uznał, iż były one podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedłużenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji określającej z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę, bez zastosowania przerwy w ich naliczeniu zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego organ nie wykazał, by zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż ponowne wystąpienie organu do świadków o potwierdzenie zeznań dokonane zostało 29 sierpnia 2011 r., a więc dwa miesiące po wszczęciu postępowania, a 1,5 miesiąca po dołączeniu w dniu 15 lipca 2011 r. materiału z innego postępowania. Podkreślił, że błędne odebranie zeznań od świadków nie powinno szkodzić podatnikowi, na co wskazywał NSA w wyroku z 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka1317/01. Skarżący podniósł również, że organ już 3 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, wezwał pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym, co oznacza, że w ocenie organu postępowanie zostało zakończono, nie wiadomo więc dlaczego zaczęto ponownie potwierdzać zeznania świadków. Skarżący wskazał, że zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe było wyłącznie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego przekroczenie terminu na doręczenie decyzji określającej z [...] października 2011 r. nastąpiło z winy organu, należało więc zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej. Reasumując Skarżący stwierdził, iż naliczenie odsetek od zaległości podatkowej nie było dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie Odnosząc się twierdzeń, iż art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie po spełnieniu warunku określonego w art. 140 tej ustawy, wskazał, że organ pierwszej instancji zawiadomił o niezałatwieniu w terminie sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz wskazał nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą faktyczną zaskarżonego postanowienia było ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opóźnienie w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, przy czym ową niezależną przyczyną była konieczność wezwania czterech świadków w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji. Sąd powyższych ustaleń podzielić nie może. W aktach administracyjnych istotnie znajdują się cztery wezwania wystosowane przez Naczelnik Urzędu Skarbowego do osób (których dane osobowe zostały usunięte). Z treści decyzji administracyjnych z [...] października 2011 r. wynika, że jedno z tych wezwań dotyczyło 2006 r. (opisane zostało na stronie 3 decyzji z [...] października 2011 r. nr [...], natomiast trzy wezwania dotyczyły 2007 r. (wezwania opisane zostały na stronie 3 i 4 ww. decyzji z [...] października 2011 r. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wezwania jak i ich uzupełnienia zostały zanonimizowane. W następstwie powyższego, sama treść wezwań i protokołu oraz oświadczeń świadków nie pozwala na ocenę, czy dotyczą one postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 czy 2007 r., ich przyporządkowanie do poszczególnych decyzji możliwe było tylko na podstawie informacji zawartych w treściach decyzji, oraz postanowienia z [...] września 2011 r. o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego określonych dowodów. Wezwania przywołane w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. dotyczą potwierdzenia informacji przekazanych przez świadków drogą elektroniczną 23 lipca 2010 r., 28 września 2010 r. i w czasie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 23 października 2010 r. Z treści decyzji wynika również, że owi trzej świadkowie (których dane osobowe nie zostały przez organ ujawnione) byli przesłuchiwani odpowiednio w lipcu i wrześniu 2010 r., po przesłuchaniu, przekazali pewne informacje w rozmowie telefonicznej (23 października 2010 r.) i pocztą elektroniczną (23 lipca 2010 r. i 28 września 2010 r.). Następnie po upływie przeszło roku, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił dodatkowo potwierdzić informacje przekazane przez świadków. Z protokołu z 5 września 2011 r., który stanowił potwierdzenie rozmowy telefonicznej z 23 października 2010 r. nie wynika kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcie weselne, jak również nie wynika, kto potwierdził powyższe informacje. Podobnie w oświadczeniu z 9 września 2011 r. i piśmie z 19 września 2011 r. (które nie wiadomo przez kogo zostały złożone) brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcia i kto potwierdził powyższe informacje. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08, Lex nr 855994). Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe kryteria, a w szczególności celowość czynności podejmowanych przez organ nie można uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie podatkowe poprzedzone zostało przeprowadzeniem w stosunku do Skarżącego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że już na tym etapie postępowania mogły zostać przeprowadzone czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, to jest podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że organ 15 lipca 2011 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków i po upływie dwóch tygodni uznał, że zgromadzony został materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji, o czym świadczy treść postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. wzywającego Skarżącego do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie po upływie sześciu tygodni licząc od włączenia do akt protokołów przesłuchań uznał, że konieczne jest jednak potwierdzenie danych wynikających z adnotacji dołączonych do trzech protokołów. Z powyższego wynika, że przez okres przeszło sześciu tygodni aktywność organu podatkowego pierwszej instancji ograniczyła się tylko do wydania postanowienia o włączeniu protokołów zeznań świadków do akt sprawy, a następnie do wezwania Skarżącego do skorzystania z uprawnień na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, prawidłowe zorganizowanie postępowania wymagało by organ najpierw zapoznał się z treścią materiałów włączonych do akt postępowania i ewentualnie w razie uznania, że są one niepełne czy niewystarczające, podjął czynności zmierzające do ich uzupełnienia, a dopiero potem wezwał Stronę do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Zachowanie takiej kolejności postępowania pozwoliłoby uniknąć dwukrotnego wzywania Skarżącego do skorzystania z uprawnień o których wyżej mowa, co mogłoby przyczynić się do zakończenia postępowania w terminie trzech miesięcy. Nie można również pominąć faktu, że uzupełnienie materiału dowodowego polegało jedynie na potwierdzeniu wcześniejszych informacji przekazanych przez świadków, a nie na wyjaśnieniu określonych wątpliwości czy rozbieżności. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z postanowienia z 28 września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny dowody w postaci wezwań, protokołu z 5 września 2011 r., oświadczenia z 7 września 2011 r. i pisma z 19 września 2011 r., wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, że wyłączenie dotyczy danych personalnych świadków. Wobec powyższej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem postanowienia, nie jest jasne co konkretnie organ wyłączył z akt postępowania – jeżeli wyłączył wezwania oraz protokół i pisma, to nie stanowią one dowodu w sprawie, w konsekwencji oczekiwanie na ich uzyskanie nie stanowi przyczyny uzasadniającej zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), na podstawie których sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 60 złotych.