III SA/Wa 1645/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. składała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług VAT-7 od grudnia 2009 r. W dniach 10 lutego 2010 r. i 11 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła zgłoszenia aktualizacyjne, w których jako adres siedziby podała: W., ul. [...] (k. 4 i 10 akt administracyjnych). Wysyłane na ten adres przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pisma (postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – k. 13, k. 23, k. 33, k. 43, k. 50, zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. – k. 16, k. 26, k. 36, k. 46, k. 52, decyzja o odpowiedzialności płatnika za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – k. 20, k. 30, k. 40, k. 48, k. 56, zawiadomienia o zajęciu – k. 61, k. 63, k. 65, k. 67, postanowieni o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta K. – k. 70) nie zostały przez podatnika odebrane – doręczono je w drodze fikcji prawnej (art. 151 O.p. w związku z art. 150 O.p.). Pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli u Skarżącej jako kontrahenta podmiotu kontrolowanego przez Naczelnika US W. W piśmie tym Naczelnik ten poinformował, że podejmowane przez niego kilkukrotne próby nawiązania kontaktu ze Skarżącą nie powiodły się. Ustalono, że Spółka nie mieści się pod adresem W., ul. [...], a wypowiedzenie umowy najmu nastąpiło w dniu 19 lipca 2010 r. Poproszono o potraktowanie sprawy jako pilnej wskazując na istnienie ryzyka uczestnictwa Skarżącej w transakcjach pozornych, które mogą skutkować uszczupleniem należności budżetu państwa (k. 59). W związku z tym wystąpieniem Naczelnik [...] US w W. wezwał Skarżącą – w ramach czynności sprawdzających – do złożenia wyjaśnień i do przedłożenia określonych dokumentów kierując wezwania na adres podany w KRS i zgłoszeniach aktualizacyjnych (wezwanie z dnia 27 czerwca 2013 r., k. 70, z dnia 4 listopada 2013 r., k. 74, wezwanie z dnia 15 stycznia 2014 r., k. 76). Wezwania zostały doręczone przez awizo i pozostały bez odpowiedzi. W związku z tym dniu [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wykreślił Skarżącą z rejestru podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanej (czynność zarejestrowana pod nr [...] – k. 79). Czynności tej dokonano w wyniku ustaleń, że kierowane do Skarżącej na adres W., ul. [...] wezwania wracały z adnotacją "mieszkanie zamknięte" i, jak ustalono, w dniu 19 lipca 2010 r. została wypowiedziana umowa najmu lokalu pod adresem. Ustalono też, że podatnik składa na bieżąco zeznania CIT-8 i VAT, ale nie ma z nim kontaktu, a pełnomocnik nie został ustanowiony (karta obiegowa – k. 80). Stosowną informację na ten temat wysłano też do Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego KRS w W. (pismo z dnia 14 października 2014 r. – k. 81). Informację o wykreśleniu skierowano do Skarżącej na znany organowi adres siedziby w piśmie z dnia 30 września 2014 r. (k. 97). Pismo wróciło do nadawcy z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie", podobnie, jak kolejne pisma tam kierowane (k. 99 i n.). Kolejne pismo – z dnia 15 stycznia 2015 r. – skierowane do Skarżącej przez organ w związku ze złożonymi przez nią deklaracjami VAT i informujące o wykreśleniu jej z rejestru VAT, wysłane zostało na adres w W., a także na adres w K. ul. [...] (k. 111) i to pismo zostało przez Skarżącą odebrane. Informację o tym adresie uzyskał poborca skarbowy podczas próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej w W. ul. [...] od pracowników ochrony budynku (raport – k. 95). Pismem z dnia 9 lutego 2015 r. Skarżąca wezwała Naczelnika [...] US w W. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego przez nieuzasadnione wykreślenie Spółki w dniu [...] kwietnia 2014 roku z rejestru podatników podatku od towarów i usług (k. 93). Wyjaśniła w nim, że o wykreśleniu dowiedziała się z pisma z dnia 15 stycznia 2015 r., że do wykreślenia podstaw nie było, bo Spółka prowadzi działalność i nigdy nie unikała kontaktu z organem. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. NUS odniósł się do zarzutów podniesionych w wezwaniu z dnia 9 lutego 2015 r. (k. 116). W skardze do tut. Sądu na czynność NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w postaci wykreślenia z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług Skarżąca zarzuciła, że jej wykreślenie z rejestru nastąpiło bez wcześniejszego powiadomienia o chęci podjęcia jakichkolwiek czynności i bez przeprowadzenia właściwego postępowania wyjaśniającego, co stanowiło ewidentne naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego i naruszenie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca wskazała, że o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług dowiedziała się w piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r., jednocześnie według wiedzy Spółki, w okresie kwietnia 2014 r. nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, wyjaśniające, kontrolne czy innego rodzaju, w trakcie którego konieczny byłby jej kontakt z urzędem. Spółka wskazała, że do kontaktów z urzędem upoważniony był podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg, którego dane zgłoszone były urzędowi i podmiot ten nie wskazywał Skarżącej na chęć kontaktu Urzędu ze Spółką. W ocenie Skarżącej stanowisko NUS co do wystąpienia przesłanek przewidzianych art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest błędne, gdyż Spółka nigdy nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym wyraźnie świadczą składane przed 25 kwietnia 2014 r. deklaracje podatkowe. Skarżąca wskazała też, że nie unikała nigdy kontaktu z organem, któremu znany był adres korespondencyjny w K., o czym świadczy między innymi skierowanie pisma z dnia 15 stycznia 2015 r. na właśnie na ten adres. Spółka wskazała ponadto, że sam fakt zaprzestania wynajmowania lokalu pod adresem korespondencyjnym nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik nie istnieje lub w rzeczywistości nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu otrzymuje korespondencję kierowaną na jej adres korespondencyjny, albowiem jedynie zaprzestała wynajmowania lokalu biurowego a nie odbierania korespondencji. Ze względu na powyższe Skarżąca wniosła o zobowiązanie NUS do uchylenia dokonanego wykreślania i przyjęcia, że podatnik nigdy z rejestru nie został wykreślony oraz o obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie w tym kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Organ podtrzymał stanowisko, iż w niniejszej sprawie w świetle przepisu art 96 ust 9 ustawy o VAT ziściły się przesłanki uprawniające NUS do wykreślenia w dniu [...] kwietnia 2014 roku Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że powodem wykreślenia podatnika nie było uznanie, że podmiot nie istnieje lub w rzeczywistości nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sam fakt, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Kontroli Sądu poddano czynność organu podatkowego polegającą na wykreśleniu Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. Dopuszczalność wniesienia skargi na tę czynność nie budzi wątpliwości Sądu. Czynność taka mieści się bowiem w ujętym w art. 3 § 2 p.p.s.a. katalogu aktów i czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., skargę można wnieść m.in. na inne niż decyzje lub postanowienia wymienione w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Natomiast ocena zasadności skargi może doprowadzić bądź do uwzględnienia skargi i w takiej sytuacji sąd stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.), bądź do jej oddalenia jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, wniesiona przez Skarżącą skarga była niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Podstawę prawną wykreślenia podatnika VAT z rejestru stwarza przepis art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W przepisie tym użyto alternatywy rozłącznej ("lub"), co oznacza, że do wykreślenia może dość zarówno wtedy, gdy w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że: 1) podatnik nie istnieje; bądź 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W rozpoznanej sprawie organ miał podstawę do wykreślenia Skarżącej z rejestru z tego powodu, że nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem i organ podjęte w tym celu próby udokumentował. Sąd uważa za nieuzasadnione, a nawet gołosłowne podniesione w skardze zarzuty, że "do kontaktów z urzędem upoważniony był podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg Strony, którego dane były zgłoszone urzędowi" i "podmiot ten nie wskazywał Stronie na chęć kontaktu z urzędem" (s. 2 skargi) oraz że organowi znany był przecież adres do korespondencji w K., więc kontakt ze Spółką był możliwy (s. 3 skargi). Otóż pierwszy z tych argumentów nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy, również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ani w skardze Skarżąca nie podała chociażby, kim był ów podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg Strony i kiedy jego dane były zgłoszone urzędowi, nie wskazano też, z czego wynika upoważnienie tego podmiotu do kontaktów z urzędem. Twierdzenie Skarżącej jest dlatego dla Sądu niewiarygodne. Z kolei argument, że przecież organowi znany był adres w K. nie może przemawiać na korzyść Skarżącej, bo nie ona zgłosiła organowi ten adres, a organ powziął o nim wiadomość po wielokrotnych, bezskutecznych próbach kontaktu z podatnikiem pod jedynym znanym mu (zgłoszonym przez Skarżącą i wynikającym z KRS) adresem w W. przy okazji podjętej przez poborcę skarbowego próby dokonania tam czynności egzekucyjnej. Z raportu poborcy skarbowego (k. 95) wynika, że w dniu 14 sierpnia 2014 r. udał się on pod adres siedziby Spółki (W. ul. [...]) i wówczas od pracowników ochrony budynku uzyskał informację, że "spółka ma tu jedynie adres rejestracyjny", a adresem do korespondencji jest K. ul. [...]. Poborca skarbowy próbował też skontaktować się telefonicznie ze Spółką, ale telefon był wyłączony. Z kolei w dniu 18 listopada 2014 r. na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w W. udali się kontrolujący upoważnieni do przeprowadzenia kontroli w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres 1.06.2013-30.06.2014 r. (adnotacja, k. 94). Na miejscu ustalono, że pod adresem tym Spółka nie funkcjonuje, nie ma oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie jest tam również przechowywana dokumentacja księgowa. Z informacji uzyskanych przez administratora budynku wynikało, że lokal pod adresem W. ul. [...] zajmuje inny przedsiębiorca. Organ na tym nie poprzestał. Jego pracownicy udali się mianowicie do przedsiębiorcy (I. sp. z o.o. sp. kom.), który wedle akt rejestracyjnych złożonych w urzędzie skarbowym podnajął Skarżącej w celu zarejestrowania siedziby Spółki oraz w celu obsługi korespondencji. Jak się okazało, wypowiedzenie tej umowy nastąpiło z dniem 31 sierpnia 2010 r. pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (przekazane przez zarządcę obiektu wypowiedzenie – k. 112). Nie przeszkodziło to jednak Skarżącej podać w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 11 stycznia 2011 r. (czyli złożonym po rozwiązaniu umowy najmu) nieaktualnego już adresu siedziby: W., ul. [...] (k. 10). Nic zatem dziwnego, że Spółka nie widziała o toczących się wobec niej postępowaniach, co stanowiło jeden z zarzutów skargi. Nie wiedziała, bo pisma doręczane były jej pod [...] adresem przez awizo. Doręczenia były zaś dokonywane właśnie tam, bo taki adres siedziby funkcjonował w dokumentach rejestrowych, a Spółka – mimo że pod [...] adresem już nie funkcjonowała – nie dokonała zmian ani w KRS, ani nie podała nowego adresu siedziby organowi podatkowemu, choćby jako adresu do doręczeń, nie ustanowiła też pełnomocnika. Tymczasem jest jasne, że organ musi mieć możliwość kontaktu z podatnikiem, co wynika chociażby z zaistniałej w okolicznościach rozpoznanej sprawy potrzeby przeprowadzenia kontroli w Spółce, czy też weryfikacji u niej pewnych informacji czy dokumentów w związku z postępowaniami prowadzonym wobec jej kontrahentów. Wagi aktualnego adresu do doręczeń i możliwości kontaktu z podatnikiem nie wolno więc bagatelizować. Skarżąca zarzucała dalej, że wykreślenie jej z rejestru nastąpiło bez wcześniejszego powiadomienia o chęci podjęcia jakichkolwiek czynności i bez przeprowadzenia właściwego postępowania wyjaśniającego, co stanowiło ewidentne naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego. Z zarzutem braku "wcześniejszego powiadomienia" Spółki (przed wykreśleniem z rejestru) o zaistnieniu podstaw do wkreślenia trudno polemizować w świetle stwierdzonego wyżej braku możliwości kontaktu z podatnikiem. Sąd jeszcze raz wyjaśnia – powiadomienia Spółka nie otrzymała, bo nie dokonała weryfikacji adresu miejsca siedziby w KRS i u organu podatkowego po rezygnacji z prowadzenia działalności pod dotychczasowym adresem – [...] adres w dokumentach tych figurował bez zmian, a Spółka nawet podała go w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Natomiast co do zarzutu nieprzeprowadzenia właściwego postępowania wyjaśniającego, co stanowiło – zdaniem Skarżącej – ewidentne naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Otóż wykreślenie z rejestru następuje w drodze czynności materialno-technicznej, a takie nie są – z istoty rzeczy – poprzedzone "postępowaniem wyjaśniającym", które jest typowe dla postępowania jurysdykcyjnego (zmierzającego do wydania decyzji). Postępowanie poprzedzające czynność techniczną w postaci wykreślenia z rejestru VAT obejmuje wyłącznie ustalenia określone w przepisie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W jego ramach nie stosuje się zasad ogólnych postępowania administracyjnego (podatkowego), bo – jak wspomniano – nie jest to postępowanie jurysdykcyjne. Wykreślenie jest więc prostym następstwem stwierdzenia, że zachodzą podstawy wymienione w powołanym przepisie. Zdaniem Sądu, organ udowodnił, że podstawa do wkreślenia zaistniała. I nie chodzi tu o to, jak twierdzi Skarżąca, że nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, bo to nie było przedmiotem sporu, ale o to, czy była możliwość kontaktu z podatnikiem i czy organ właściwie to udokumentował. W ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że udokumentowanie braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem (pełnomocnika nie było) nastąpiło w sposób właściwy. Świadczą o tym dowody na okoliczność prób kontaktu w okresie zarówno przed wykreśleniem, jak i później – organ bowiem już po wykreśleniu nadal podejmował próby nawiązania kontaktu z podatnikiem. W pierwszy etapie (przed wykreśleniem i co ostatecznie do wykreślenia doprowadziło) kierowano do Skarżącej pisma procesowe drogą pocztową (opisane na wstępne niniejszego uzasadnienia). Były to zarówno pisma wydawane w postępowaniu jurysdykcyjnym prowadzonym wobec Spółki, pisma w postępowaniu egzekucyjnym i wreszcie pisma kierowane do niej w ramach czynności sprawdzających. Żadne z nich nie zostało podjęte przez Spółkę – wracały one do adresata z adnotacją "zwrot", "mieszkanie zamknięte". Po wykreśleniu (po [...] kwietnia 2014 r.) podejmowano dalsze próby kontaktu w miejscu siedziby osobiście przez pracowników organu (poborca skarbowy, kontrolujący). W ich wyniku poczyniono ustalenia, że Spółka nie ma już adresu siedziby pod [...] adresem, a adres korespondencyjny jest w K. Informacje te uzyskano od pracowników ochrony i zarządcy obiektu. Dopiero pismo wysłane na tak ustalony adres Spółka podjęła i z niego dowiedziała się o wykreśleniu. Skarżąca nie może jednak w tym upatrywać okoliczności przemawiającej na swoją korzyść. Zmiany adresu podatnik ma obowiązek podać w zgłoszeniu aktualizacyjnym, czego Skarżąca nie uczyniła. Z tego wynikał brak możliwości kontaktu z podatnikiem, co organ właściwie udokumentował. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).