III SA/Wa 1645/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] odmawiająca zarejestrowania H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona), jako podatnika od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2016 r. do NUS wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone przez Skarżącą. W treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Spółka poinformowała, iż działalność rozpoczęła od dnia [...] października 2016 r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż z dniem [...] października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.), będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za miesiąc październik 2016 r. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż podlegając obowiązkowi rejestracji, jako podatnik VAT czynny od dnia [...] października 2016 r. planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgłoszenie rejestracyjne podpisał R. K.. 1.3. NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 15 i art. 96 u.p.t.u., odmówił zarejestrowania Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w dniu [...] września 2016 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili czynności sprawdzające (wizję lokalną) pod adresem: ul. [...], [...] W.. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że weryfikowany adres posiada cechy biura wirtualnego. Pod wskazanym adresem nie zastano nikogo związanego ze Spółką. Ponadto, w ocenie NUS, również dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających (formularz NlP-8 złożony w dniu 19 sierpnia 2015 r.) w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...], [...] W. nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, pod w/w adresem mieści się wyłącznie tzw. ,,biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Powyższe potwierdza treść umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy Spółką (Najemca) a Panem P. S. prowadzącym działalność gospodarczą T. (Wynajmujący). W ocenie NUS wskazany lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Co więcej Spółka nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż pod adresem: ul. [...], [...] W. zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są Pan R. K. i Pan P. S. (Członkowie Zarządu Spółki). 1.4. Strona w dniu 23 grudnia 2016 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji NUS oraz zarejestrowanie Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.), art. 22 Konstytucji RP oraz art. 191 O.p. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył okoliczności faktyczne ustalone przez NUS, opisane powyżej, a następnie stwierdził, że na podstawie warunków zapisanych w umowie najmu zawartej w dniu [...] sierpnia 2015 r. Spółka uzyskała prawo do zarejestrowania pod adresem ul. [...], [...] W. siedziby Spółki. Jednakże z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z w/w lokalu, w świetle orzeczeń sądów administracyjnych wskazany w umowie powyższy adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Spółki. W ocenie DIS pod adresem ul. [...], [...] W. Spółka jakiejkolwiek działalności też nie prowadzi. Zatem adres ten nie może być uznany jako prawidłowo zgłoszone miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie organ odwoławczy również powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zdaniem DIS kwestionowane przez Stronę prawo organu podatkowego do sprawdzenia i oceny przydatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS jest nieuprawnione. Odnosząc się do przywołanego przez Stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11, który miał uzasadniać powyższą tezę, DIS wskazał, iż w powyższym wyroku poza przedmiotem rozważań Trybunału była kwestia miejsca prowadzenia działalności, a w szczególności oceny jego przydatności do prowadzenia zgłoszonej działalności. Stwierdzono, że konieczność zbadania spełnienia takich wymogów nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, jednakże do tej kwestii odnosi się art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1). Odnosząc się do pozostałych zarzutów DIS wyjaśnił, iż odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w żadnym wypadku nie może być postrzegana jako uniemożliwienie wykonywania legalnych czynności podatkowych, a tym samym uniemożliwienie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, co zdaniem Strony narusza zasadę wolności gospodarczej zapisaną w art. 6 ust. 1 u.s.d.g. DIS zwrócił uwagę, iż odmowa rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT była skutkiem niespełnienia warunków dla zgłoszenia adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności. Tak więc odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT nie stanowi wprost zakazu prowadzenia działalności. DIS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż wskazany przez Stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres siedziby Spółki faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a także podany w formularzu NIP-8 ten sam adres, jako miejsce prowadzenia działalności, pod którym Spółka żadnej działalności nie wykonuje – co stanowi istotną przeszkodę dla zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. Obowiązek podania adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności gospodarczej należy bowiem rozumieć, jako obowiązek podania adresu gdzie rzeczywiście realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym Spółka ma prawo się posługiwać. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że: a) wskazana przez Skarżącą siedzibą działalności spółki tj. adres ul. [...], [...] W., nie może być uznana jako faktyczna siedziba działalności spółki, bowiem spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby spółki, ale dany adres służy Skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej. Skarżąca ma prawo do korzystania z sali konferencyjnych, sali spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych przez skarżącą i skarżąca wykorzystuje lokal do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki; b) sposób zawiązania Spółki, przedmiot działalności Spółki, wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzonej przez Spółkę działalności pod adresem tzw. "wirtualnego biura" nie daje podstawy do tego, aby uznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy wskazane przez organ okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby Spółka nie zamierzała prowadzić działalności, co więcej, w sytuacji kiedy Spółka wystąpiła z wnioskiem o rejestrację, jako czynnego podatnika VAT i funkcjonuje w formie spółki kapitałowej nie ma podstaw do uznania, iż Spółka nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność, iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez wiele podmiotów, nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów podatku od towarów i usług; - art. 96 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji skarżącej, jako czynnego podatnika VAT i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji, kiedy dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż Spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego, zostały spełnione wszystkie warunki, konieczne do zarejestrowania Skarżącej, jako podatnika VAT czynnego. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Postanowieniem w toku rozprawy Sąd oddalił wnioski dowodowe Strony z dokumentów wskazanych w skardze i do niej załączonych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.4. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast kwestia istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis Skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego regulujących kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, gdyż determinują one zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE. Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym". Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)". Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 u.p.t.u., który jak wynika z treści przepisu przejściowego ma obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017 r., bo tak Sąd rozumie fragment przepisu wskazujący na istnienie "wyjątku". W ocenie Sądu, nowe regulacje nie dotyczą jednak stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem decyzja odmawiająca rejestracji została wydana przed wejściem w życie omawianej zmiany. Odwołanie też wniesiono przed wejściem w życie wskazanej nowelizacji więc Strona formułując zarzuty odwołania nie mogła antycypować zmian w art. 96 ust. 4 u.p.t.u. W ustawie nowelizującej brak jest natomiast przepisu, który nakazywałby zmianę zasad oceny przez organ odwoławczy decyzji w sprawach rejestracji poprzez odniesienie się np. do postępowań w tych sprawach niezakończonych decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu, nie świadczy to jednak o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było możliwości jakiejkolwiek weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, co potwierdza niżej przytaczane orzecznictwo. Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub – w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji". Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. 3.6. Istotne znacznie dla prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zapadłe na kanwie wspomnianych przepisów. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w kontekście jej stanu faktycznego i oceny dokonanej przez organy ma natomiast wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 33). TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Odnosząc się do okoliczności sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. 3.7. Odnosząc powyższe do regulacji krajowych wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy, zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. 3.8. Sąd, podzielając zaprezentowane powyżej poglądy TSUE, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (w szczególności wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02, w sprawie R., C-285/09, a także w sprawie Mednis, C-525/11). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok TSUE w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT i neutralności tego podatku (podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, w sprawie Dankowski, C-438/09; w sprawie VSTR, C-587/10). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15 wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15). Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13 wskazano, że "nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji. 3.9. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać na wstępie należy, że organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych, ale wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochronę uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest więc weryfikacja, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. 3.10. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez NUS, a następnie przez DIS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgodzić się należy z zarzutami skargi, wskazującymi na naruszenie art. 191 O.p. Zgodnie art. 122 O.p., i wyrażoną w nim zasadą prawdy materialnej to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie w pełni odpowiada wskazanym w Ordynacji podatkowej standardom. 3.11. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące w szczególności umowę najmu, zawartą pomiędzy Skarżącą a T., ustalano planowany zakres działalności Skarżącej, przeprowadzono oględziny adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem (wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba Skarżącej) mieści się tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów utworzonych pośrednio przez R. K. i P. S., którzy weszli w skład organów uprawnionych do reprezentacji. Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. sp. z o.o. s.k. Z kolei w W. sp. z o.o. s.k. udziałowcami są: W. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz Pan R. K. (komandytariusz) i Pan P. S. (komandytariusz). W W. sp. z o.o. udziałowcami są Panowie R. K. i P. S., Spółka ta siedzibę ma pod adresem: ul. [...] w W.. Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba Skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu, gdyż przebywa tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla Skarżącej, ale również innych podmiotów. Zarówno Skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za odrębną opłatą" korzystać z wydzielonej części biura (stanowisk do pracy, sali konferencyjnych, sali spotkań, a także całej biurowej infrastruktury) i to po wcześniejszym poinformowaniu Wynajmującego biuro. W ocenie Sądu pomimo poczynienia powyższych ustaleń organy nie dokonują jednak oceny tych okoliczności w kontekście tego w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest to kwestia zasadnicza dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostaje ona nadal niewyjaśniona. Kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym. Uzasadnienie odmowy rejestracji winno wykazywać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z tych ustaleń faktycznych organ nie wyciąga jednak wniosku, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest znamienne, że organ zna i przywołuje w zaskarżonej decyzji adekwatne orzecznictwo, szczególnie wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11 jednak nie próbuje w żaden sposób zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku wobec Skarżącej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne rozterki organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił; organ wywodzi bowiem, iż "trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż [...] utworzonych i zarejestrowanych podmiotów". W ocenie Sądu, organ albo nie ma przekonania co do zasadności odmowy rejestracji albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Skarżącą oszustw podatkowych, bezzasadnie oczekując, że Sąd organ w tym wyręczy. 3.12. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 516/16). Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca Skarżąca. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe. 3.13. Powyższe ustalenia wskazują, że zasadny były zarzut naruszenia art. 191 O.p., nadto naruszone zostały także w art. 121 § 1, 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka, nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy. Sąd podkreśla, że organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji Skarżącej, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że Skarżąca będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, Skarżąca oraz Sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ. Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji Skarżącej, jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu, może być uzna za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym. Na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna. Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego spraw, przedwczesną byłaby też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. 3.14. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku oraz przeprowadzi ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma. 3.15. W związku z powyższym zaistniały podstawy do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, zasądzona kwota 200 zł odpowiadała kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu od skargi.