III SA/Wa 1646/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Małgorzata Jarecka ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi I. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] określił I. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 301.571 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż Spółka nie złożyła od niej w ustawowo określonym terminie odwołania. Wnioskiem z 10 lutego 2004r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z uwagi na fakt, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego w postaci art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) oraz art. 15 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.). W zakresie prawa procesowego wskazał, iż organ kontroli skarbowej w ramach postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów pominął przedstawiony w trakcie kontroli kosztorys budynku E oraz ustalił, iż kosztorys uproszczony płyt fundamentowych dotyczył wszystkich robót fundamentowych na blokach D, F, G. Organ kontroli w zaskarżonej decyzji ustalił że wartość prac na dzień 31 grudnia 2001 r., na budynku bloku E wynosiła 900.000 zł. i kwotę tą w wydanej decyzji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2001r. Pominął przedmiotowy kosztorys, który wartość prac a zarazem kosztów poniesionych na wybudowanie bloku E określał na kwotę 364.427,08 zł i tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodu które następnie wyłączył z kosztów działalności o kwotę 535.572,92 zł. W zakresie kosztorysu płyt fundamentowych organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że kosztorys ten dotyczy jednego z bloków i przy ustalaniu wartości prac fundamentowych bloków D,F,G winien kwotę 6 676,57 zł., pomnożyć razy 3 co daje wartość prac a zarazem kosztów poniesionych na budowę fundamentów bloków w wysokości 20 029,71 zł. Łącznie kwota poniesionych kosztów w 2001 r., na budowę przedmiotowych bloków D,E,F,G, wynosi 555.602,63 zł., a nie jak ustalił organ kontroli kwotę 1 100.000 zł. W związku z powyższym ewentualna kwota podlegająca wyłączeniu z kosztów działalności podatnika winna wynosić 555.602,63 zł. W zakresie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p podatnik może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym otrzymał pieniądze od kontrahenta, w sytuacji gdy usługę wykonał na jego rzecz w tym samym roku podatkowym, a nie jak chciały tego organy w roku, w którym dokonał sprzedaży usługi wystawiając fakturę VAT. W rozpatrywanej sprawie podatnik w 2001 r. pobrał od kontrahentów pieniądze nie przekraczające kwoty 50 % wartości umówionego wynagrodzenia za usługę budowlaną od każdego z nich. W roku 2001 rozpoczął również budowę bloków D,E,F,G, które na koniec 2001r. przedstawiały wartość wykonanych prac wskazaną w kosztorysach. W świetle powyższego podatnik w 2001r. wykonał usługę w rozumieniu art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. i otrzymane kwoty mógł zaliczyć do przychodów w danym roku podatkowym, co pozwalało mu koszty poniesione na realizację umów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 r. Pismem z dnia 18 lutego 2004r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zaprezentowaną argumentację, wskazując, iż interpretacja prawa zastosowana przez organ powodowałaby, iż podatnikowi przysługiwało prawo potrącenia kosztów poniesionych w roku 2001r., albowiem podatnik w tym roku otrzymał przychody o których mowa w art.12 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., wykonując usługę budowlaną oraz pobierając od kontrahentów środki pieniężne co stanowi przesłankę zaliczenia ich do przychodów o których mowa w art.12 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. W dniu 16 lutego 2004r. wniosek Spółki przekazany został, zgodnie z właściwością do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W.. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w K.. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie brak było oczywistej sprzeczności ocenianej decyzji z treścią przepisu, którą można stwierdzić, poprzez zestawienie rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej z przywołanymi w tej decyzji przepisami prawa. Zarzuty wniosku dotyczyły odmiennej oceny stanu faktycznego oraz interpretacji zastosowanego art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, w którym ponownie merytorycznie rozpatrzonoby sprawę, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora UKS wynikało, że Spółka w 2001r., wykonując zawarte z osobami fizycznymi umowy o generalne wykonawstwo, realizowała roboty budowlane związane m.in. z budową czterech wielorodzinnych budynków mieszkalnych oznaczonych literami D, E, F i G, które nie zostały w tym roku sprzedane. Faktury za wykonane usługi budowlane zostały wystawione w 2002r. Na poczet budowy budynku E inwestorzy - osoby fizyczne - wpłacili w 2001r. zaliczki na łączną kwotą 1.287.747,56 zł. Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. zaliczyła całość kosztów związanych z działalnością budowlaną - także wydatki poniesione na budynki D, E, F i G w kwocie 1.100.000 zł, Zaliczenie przedmiotowych wydatków zostało zakwestionowane przez organ kontroli w myśl postanowień art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. ponieważ nie były one związane z przychodami tego roku podatkowego. Zdaniem organu w sytuacji, w której dopuszczona jest możliwość rozbieżnej interpretacji danego przepisu, wybór jednej z nich nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Odnośnie przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ stwierdził, iż nie znajdują one potwierdzenia w zebranym przez Dyrektora UKS materiale dowodowym. Spółka nie przedstawiła bowiem kosztorysu budynku E, a przy piśmie z 8 września 2003r. załączyła kosztorys uproszczony płyt fundamentowych na wartość 6.676,57 zł - bez wskazania, którego budynku czy też budynków, dotyczy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik Spółki stwierdził, iż miernikiem rażącego naruszenia prawa jest także skutek jaki wywołuje zaskarżone rozstrzygnięcie w obrocie prawnym. Wysokość zobowiązania podatkowego, do którego poniesienia, na podstawie zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, zobowiązana jest Spółka jest dla niej nie do udźwignięcia. Wskazał, iż Spółka przedstawiła w trakcie kontroli kosztorys budynku E wraz z kosztorysem dotyczącym płyt fundamentowych. Nie uwzględnienie go w prowadzonym postępowaniu skutkuje rażącym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Ponadto, jego zdaniem w 2001r. Spółka dokonała sprzedaży usług budowlanych, pomimo, iż faktura została wystawiona w roku następnym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zapadłe w I instancji. Jego zdaniem zarzut, jakoby w rozpatrywanej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa w zakresie błędnej interpretacji art. 15 ust. l i 4 u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy odmiennej interpretacji powyższego przepisu. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie oraz piśmiennictwie z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy naruszona została norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. Stwierdził, iż kwestionowana decyzja Dyrektora UKS w K. nie posiada wady z art. 247 § l pkt 3 ord. pod. w postaci rażącego naruszenia prawa, a okoliczności dokonania niekorzystnych dla Spółki ustaleń i oceny stanu faktycznego mieszczą się w ramach dokonanej przez organ kontroli skarbowej swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w K., której zarzucił, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa - w postaci przepisów art. 120, 122, 187 i 188 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie, czego skutkiem było pominięcie dowodów w postaci kosztorysów robót budowlanych oraz wadliwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego Spółka złożyła wraz z innymi dokumentami dowód z dokumentów w postaci kosztorysu budynku E, w którym wartość robót przy budowie tego budynku został ustalona w wysokości 364 427,08 zł., oraz kosztorys płyt fundamentowych o wartości 6 676,57 zł. Organ kontroli w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w żaden sposób do powyższych dowodów, tak jakby dowodów tych Spółka nie przedstawiła. Okolicznościom tym nie poświęcił uwagi także organ właściwy do stwierdzenia nieważności - tak jakby nie były one przedmiotem rozpoznania i jakby Spółka nie zwracała na nie uwagi wnosząc o stwierdzenie nieważności. Pominięcie kosztorysów i brak weryfikacji danych w nich zawartych doprowadziło do zawyżenia kwoty kosztów budowy, którą organ uznał za niesłusznie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001r. Organ naruszył wskazane przez Spółkę przepisy Ordynacji podatkowej i naruszenie powyższych przepisów było łatwe do stwierdzenia, wyraźne, oczywiste, i niewątpliwie bezsporne. Organ kontroli przy ocenie materiału dowodowego całkowicie pominął najważniejszy dowód, na podstawie którego wraz z zeznaniami strony winien określić wysokość wydatków na przedsięwzięcia stanowiące przedmiot sprawy. W zakresie rażącego naruszenia prawa materialnego wskazał, iż przyjęta przez organ koncepcja wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2001 przedmiotowych wydatków i związania ich z rokiem sprzedaży mieszkań jest wadliwa. Podatnik nie wie ile mieszkań sprzeda w danym roku, błędne jest więc przypisywanie określonej wysokości kosztów uzyskania przychodów do określonych lat. Ponadto organ kontrolny wadliwie uznał iż w roku 2001 nie nastąpiła sprzedaż mieszkań objętych blokiem E, pomimo, iż nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży, jak również podatnik otrzymał cenę sprzedaży. Wystawienie faktury VAT która zdaniem organu stanowi jedyne potwierdzenie zawarcia umowy sprzedaży, nie przesądza w którym roku nastąpiła sprzedaż ponieważ obowiązek jej wystawienia powstał z mocy prawa dopiero po potrzymaniu 50 % ceny sprzedaży, a w roku 2001 r. otrzymana część ceny kwoty tej nie przekroczyła. W dniu 2 września 2004r. w odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2004r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując ponadto naruszenie art. 193 § 4 ord. pod. poprzez przyjęcie w drodze oszacowania wartości wykonanych robót, bez wcześniejszego uznania ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe i nierzetelne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, iż argumentacja wniesionej skargi odnosi się praktycznie wyłącznie do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., o stwierdzenie nieważności której strona wnosiła w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu. Zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania i kwalifikacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się bezpośrednio do przebiegu postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej i decyzji w nim zapadłych. Oceniając jego przebieg Sąd zważył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wobec wagi tego trybu postępowania możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 § 1 ord. pod. wymieniono przesłanki, z wystąpieniem których istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek, na którą w rozstrzyganej sprawie powołuje się strona, jest wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Doprecyzowaniem tego pojęcia zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak i przedstawiciele doktryny. W wyroku z dnia 28 listopada 1997r. (sygn. akt III SA 1134/1996, ONSA 1998/3/101) NSA dokonał analizy pojęcia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie tego sądu. Zgodził się w nim z poglądem, iż jako rażące należy traktować takie naruszenie prawa, w związku z którym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienia pojęcia "rażące", zgodnie z argumentacją Sądu zawartą w cytowanym orzeczeniu, wiąże się z jego wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. Na potwierdzenie powyższego należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 29 czerwca 2000r. (sygn. akt III SA 3279/99), w którym Sąd argumentował, iż "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą." . W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności podjął argument, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może służyć weryfikacji decyzji z merytorycznego punktu widzenia. Z takiej weryfikacji Strona mogła skorzystać wnosząc odwołanie od zapadłej w sprawie decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2003r., a w razie ewentualnego nieuwzględnienia jej argumentów także skargę do sądu administracyjnego. Jedynie taki tryb podjętej weryfikacji mógłby służyć pełnej i wszechstronnej ocenie podnoszonych żądań. W rozpatrywanej sprawie Spółka oparła się na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego. Wskazanie powyżej kryterium "rażącego naruszenia prawa" wymaga by te, które przedstawione zostały we wniosku Spółki były na tyle wyraźne i jednoznaczne, że mogły skutkować uchyleniem zapadłej w sprawie i ostatecznej decyzji. Rozpatrywanie wniosku strony z punktu widzenia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi ze względów wskazanych powyżej do istotnego zawężenia zakresu takiej weryfikacji - czego strona powinna być świadoma. Zdaniem Sądu takiego charakteru nie może mieć zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. podniesiony w skardze. Spółka uznając interpretację przedstawioną przez Dyrektora UKS za błędną wskazuje, iż w sposób rażący narusza ona prawo. Wskazany wymóg jednoznaczności naruszenia wskazanego przepisu nie pozwala, w ocenie Sądu, na uznanie tego zarzutu. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż ocena prawidłowości zaliczenia części poniesionych przez Spółką wydatków nie może być dokonywana w nadzwyczajnym trybie postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji. Analizując decyzje zapadłe w takim trybie postępowania Sąd nie dokonuje wykładni normy i nie ocenia prawidłowości jej zastosowania przez stronę lecz bada czy były w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, w której organ dokonał już takiej wykładni i oceny. Wobec stwierdzenia, iż w sprawie nie wydano rozstrzygnięcia, które narusza prawo w sposób ewidentny, nie ma podstaw do rozstrzygania, która z interpretacji jest prawidłowa. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd wskazuje, iż także w tej mierze naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji musi mieć charakter rażący. Co do zasady wady przeprowadzonego postępowania mogą stanowić podstawę do jego wznowienia na podstawie art. 240 ord. pod., a nie postępowania przewidzianego w treści art. 247 ord. pod. o którego przeprowadzenie wnosiła Spółka. Oceniając jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd uznał, iż brak jest tutaj rażącego naruszenia wskazanych norm. W szczególności odnośnie braku oceny przez Dyrektora UKS rzekomo przedstawionego przez Spółkę kosztorysu Sąd wskazuje, iż z treści protokołu kontroli i wydanej decyzji nie wynika żeby Spółka taki kosztorys przedstawiła. Decyzja organu jest w tej mierze wyczerpująca i dokładnie omawia jakie dokumenty Spółka przedłożyła i na jakiej podstawie dokonano w sprawie stosownych ustaleń. Z wyjaśnień Spółki zawartych w pismach przedstawionych w trakcie kontroli oraz wyjaśnień przesłuchanego prezesa Spółki nie wynika, iż taki kosztorys istniał. W przeciwnym wypadku okoliczność tą z pewnością podniesiono by w sposób wyraźny. Odnośnie drugiego ze wskazanych kosztorysów Sąd uznał, iż był on przedmiotem oceny organu i podlegał wyrażonej w art. 191 ord. pod. swobodnej ocenie dowodów. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego i interpretacji prawa. Prawidłowo także stwierdził brak naruszenia prawa w działaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a w konsekwencji brak przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym na postawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) należało ją oddalić.