III SA/Wa 1646/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2010 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności S.P. (dalej: Skarżący), jako członka zarządu Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. Z akt sprawy wynika, że W. Sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec 2005 r. zadeklarowała kwoty do wpłaty, a mimo to podatku należnego nie uiściła. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął w stosunku do Skarżącego, jako byłego członka zarządu, postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za w/w zaległości podatkowe Spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2010 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za w/w zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił: obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." , które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że w odniesieniu do zaległości objętych zaskarżoną decyzją organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, ponieważ ograniczyła się ona jedynie do zajęcia rachunków bankowych, a dokonane w dniu [...] marca 2005 r. zajęcie majątku ruchomego nie dotyczyło rzeczonych zaległości i nie objęło wszystkich składników majątkowych Spółki wymienionych w sporządzonym przez Skarżącego wykazie środków trwałych. Tak więc nie można stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, gdyż zdaniem Skarżącego w zasadzie nie była prowadzona. Ponadto Skarżący wskazał, że w związku z wszczęciem przez Sąd procedury upadłościowej i przeprowadzeniem tego postępowania, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, należy uznać za złożony we właściwym czasie, co ma zasadnicze znaczenie dla uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżącego. Ponadto pierwotną przyczyną trudnej sytuacji finansowej Spółki był brak możliwości ściągnięcia należności przysługującycn od jej Kontranentow, a także wniosek o ogłoszenie upadłości został spowodowany wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmownych decyzji na wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych. Ponadto istotnym jest fakt, że Spółka jeszcze w styczniu 2006 r. dokonywała spłat swoich zobowiązań. 3. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśńił, że w świetle art. 116 O.p. aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, upływały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podkreśłił, iż na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 24 kwietnia 2008 r. ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia wpisania Spółki do Rejestru KRS, tj. od [...] maja 2002 r. do [...] kwietnia 2007 r., czyli dnia wykreślenia Spółki z Rejestru, zatem w świetle dokonanych ustaleń terminy płatności ciążących na W. Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za grudzień 2004 r. oraz za styczeń, marzec i luty 2005 r., które przerodziły się w zaległości podatkowe, przypadały w okresie, kiedy Skarżący pozostawał członkiem zarządu. Tym samym została spełniona przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, określona w art. 116 § 2 O.p. Ustosunkowując się do przesłanki “bezskuteczności egzekucji" Dyrektor wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych. Tytuły te wraz z zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych, zostały doręczone Spółce, a zatem został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Ponadto z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania z majątku Spółki należności wobec budżetu państwa. Pismami z dnia [...] marca 2005r. dokonano zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych w Urzędzie Miejskim w W. oraz w Banku [...] Oddział w W.. Zajęcie to obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2004 r. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] marca 2005r., Bank [...] poinformował, że na rachunku prowadzonym dla zobowiązanej Spółki brak jest środków, co stanowi przeszkodę w realizacji tytułu wykonawczego. Pismami z dnia [...] czerwca 2005 r. dokonano kolejnego zajęcia wierzytelności w [...] O. w W. oraz w Spółce T. Sp. z o.o. Bank [...] pismem z dnia [...] lipca 2005 r. poinformował, że na rachunku Spółki brak jest środków na realizację zajęcia, zaś Spółka T. poinformowała, że od [...] marca 2005 r. nie współpracuje ze Spółką W. i nie posiada żadnych zobowiązań wobec tej Spółki. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2005 r., skierowanym do Banku [...] O/W. dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednakże z uwagi na fakt, że Bank nie prowadzi rachunku dla dłużnej Spółki, zajęcie to okazało się nieskuteczne. W dniu [...] marca 2005r. poborca skarbowy sporządził ze Skarżącym jako Prezesem Spółki W., protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że za 2004 r. Spółka osiągnęła zysk bilansowy w wysokości 14.671,00 zł. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada praw majątkowych, stanowiących własność zobowiązanego, nie posiada majątku we władaniu osób trzecich, jak i nie posiada gospodarstwa rolnego. Spółka jest natomiast właścicielem środków trwałych o łącznej wartości 677.614,35 zł. Zgodnie z załączonym do protokołu wykazem środków trwałych są to środki transportu oraz sprzęt budowlany, meble biurowe, sprzęt komputerowy i wyposażenie. W dniu [...] marca 2005 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia powyższych środków trwałych. W związku z zajęciem majątku ruchomego Spółki, wskazanego przez Skarżącego nie było możliwości dokonania kolejnego zajęcia majątku Spółki na poczet zaległości podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Organ odwołwczy wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. Skarżący, jako Prezes Zarządu działający w imieniu dłużnika - Spółki Przedsiębiorstwo W. Sp. z o.o., złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...], Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] stycznia 2006 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość Spółki. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lutego 2006 r.,zgłosił do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział [...] Gospodarczy wierzytelności Skarbu Państwa, celem ich zaspokojenia z masy upadłości W. Sp. z o.o. Zgłoszenie wierzytelności opiewało na łączną kwotę należności głównej 921.193,25 zł, w tym również należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2003 r. do marca 2005 r. Wierzytelności te zostały uznane przez syndyka masy upadłości. W świetle powyższego administracyjne postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku Spółki uległo umorzeniu, a zaległości podatkowe zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym z masy upadłości, prowadzonym w postępowaniu upadłościowym. Postępowanie upadłościowe Spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...]. Wpisem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. sygn. akt [...], dokonano wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku postępowania upadłościowego uzyskano kwotę 152.611,00 zł, która zgodnie z planem podziału funduszów masy upadłości pozwoliła na zaspokojenie jedynie wierzycieli kategorii I w 18,01%. Organ podatkowy, którego należności pozostawały w II i III kategorii, nie uzyskał żadnych kwot z tytułu podziału masy upadłości. A zatem należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki, ostatecznie została stwierdzona w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku W. Sp. z o.o., bowiem w wyniku tego postępowania, dotyczącego całego ujawnionego majątku Spółki, wierzyciel - Skarb Państwa nie został zaspokojony nawet w części. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej została spełniona pozytywna przesłanka, konieczna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, wymieniona w art. 116 § 1 O.p., bowiem bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki została ostatecznie stwierdzona w oparciu o wynik postępowania upadłościowego. Ustosunkowując się do kolejnej przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki tj. zachowania własciwego czasu do złożenia wniosku o upadłość, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie wniosek ten został złożony zbyt późno. Wynika to z analizy sytuacji finansowej Spółki, z której wynika, że już na koniec 2004 r. istniały podstawy do złożenia takiego wniosku. Spółka już na koniec 2004 r. miała kłopoty z terminowym i bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań. Brak złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie świadczy również to, że w wyniku postępowania upadłościowego doszło do zaspokojenia wierzycieli kategorii I, i to tylko w 18,01%. 4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował twierdzenia organu, iż wspomniane powyżej tytuły wykonawcze zostały faktycznie doręczone Spółce, bowiem w aktach sprawy brak jest potwierdzeń doręczenia. Zatem zdaniem Skarżącego brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, a tym samym do wydania decyzji w sprawie, co wynika z dyspozycji art. 108 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że czynności egzekucyjne były prowadzone do całego majątku Spółki. Porównanie dat wystawienia tytułów wykonawczych, protokołu zajęcia ruchomości z 15 marca 2005 r. i protokołu o stanie majątkowym z tejże daty, prowadzi do wniosku, że nie dokonano zajęcia ruchomości na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Czynności takie odnosiły się bowiem do innych zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł, że łączna kwota zaległości zgłoszonych przez organ podatkowy w postępowaniu upadłościowym wynosiła 1.184.509,50 zł a szacunkowa wartość środków trwałych na dzień dokonania ich zajęcia (tj. 15 marca 2005 r.) stanowiła 677.614,35 zł. Zatem organ podatkowy mógł znaczącą część należności uzyskać w drodze sprzedaży egzekucyjnej tych składników majątkowych, czego jednakże nie uczynił. Spółka nie miała możliwości zbywania składników majątkowych, które zostały zabezpieczone. Błędny też jest wniosek organu, iż upadłość nie została zgłoszona w odpowiednim czasie, tylko z tego powodu, że w wyniku postępowania upadłościowego fiskus uzyskał jedynie część zgłoszonych wierzytelności. Zdaniem Skarżącego gdyby oceniać tę przesłankę przez pryzmat tego w jakiej części zobowiązania wobec Skarbu Państwa zostały zaspokojone, to przesłanka egzoneracyjna, wskazana w dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. mogłaby mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy wszystkie zaległości podatkowe zostałyby spłacone. Skarżący zarzucił ponadto, że zaskarżona decyzja przyjęła za podstawę art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. co było błędne, bowiem art. 116 § 2 O.p. do 31 grudnia 2008 r. w odmienny sposób kształtował odpowiedzialność członków zarządu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. 6.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne, (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący został wpisany jako pełniący funkcje członka zarządu Spółki w dniu 8 maja 2002 r. i pełnił funkcję do dnia 30 kwietnia 2007r. tj. do dnia wykreślenia spółki z rejestru. Powyższe potwierdza zawarty w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 24 kwietnia 2008r. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące; styczeń, luty, marzec 2005r. a także jak to wskazały organy podatkowe w dacie terminów płatności przedmiotowych zobowiązań, które przekształciły się następnie w zaległość podatkową. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. ) dalej ,,u.p.e.a." organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Dalej zgodnie z § 5 pkt 1 i 2 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt II UK 307/10 publ. w zbiorze LEX nr 785267 ) Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki W. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe będące przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z urzędu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach; [...] marca 2005 r. nr [...], [...] kwietnia 2005 r. nr [...], [...] maja 2005 r. nr [...], [...] lipca 2005 r. nr [...] przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz stanowiącego wierzytelność pieniężną zostały doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności oraz zobowiązanemu. Natomiast należy zgodzić się z stroną skarżącą wskazującą na wadliwość zapisów na potwierdzeniach odbioru przesyłek kierowanych do zobowiązanego bowiem z potwierdzeń odbioru wynika, że do spółki zostały wysłane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisami ( bez wskazania z jakimi odpisami ). Dlatego też twierdzenie organu podatkowego, że wraz z doręczeniem zajęcia wierzytelności doręczono tytuły wykonawcze nie znajduje odzwierciedlenia w zawartych w aktach potwierdzeniach odbioru zawiadomień o zajęciach. W związku z powyższym należy przyjąć, że egzekucja administracyjna została wszczęta na skutek doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego ( art. 26 § 3 pkt 2 u.p.e.a. ) w dniach [...] marca 2005 r. [...] maja 2005r. [...] czerwca 2005 r. i [...] lipca 2005 r. Skoro zarówno postępowanie egzekucyjne jak i egzekucja administracyjna zostały skutecznie wszczęte wobec W. sp. z o.o. niezasadny jest zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak już wyżej zostało wskazane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek o bezskuteczności egzekucji. Należy zaznaczyć, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki W. Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm. ) z chwilą ogłoszenia upadłości postępowania egzekucyjne zostają zawieszone, a z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości ulegają umorzeniu z mocy prawa. W rezultacie przeprowadzonego postępowania upadłościowego uzyskana kwota w wysokości 152.611 zł pozwoliła na zaspokojenie wierzycieli kategorii I w 8%. natomiast należności organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych należące do II i III kategorii nie zostały zaspokojone nawet w części. W związku z powyższym zarówno administracyjne postępowanie egzekucyjne jak i zakończone postępowanie upadłościowe w rezultacie którego dokonano likwidacji spółki i wykreślenia jej z rejestru handlowego potwierdzają bezskuteczność egzekucji. Uzasadniając brak spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Skarżący postawił zarzut, iż czynności egzekucyjne nie były prowadzone do całego majątku Spółki, bowiem nie dokonano zajęcia ruchomości na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących przedmiotowych zaległości, a czynności egzekucyjne odnosiły się do innych zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że skoro organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania innych należności podatkowych za okresy wcześniejsze niż te które dotyczy przedmiotowa decyzja i egzekucja ta okazała się w części bezskuteczna to kierowanie ponownie czynności egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie wystawionych kolejnych tytułów wykonawczych do tych samych składników majątkowych stanowiłoby jedynie powielenie czynności, w sytuacji gdy wiadomym było, iż nie przyniosą one oczekiwanego rezultatu w postaci wyegzekwowania dochodzonej należności. Na powyższe wskazują protokoły zajęcia i odbioru ruchomości przesłane przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia z dnia [...] września 2010r. potwierdzające dokonane zajęcia ruchomości oraz zgłoszenie wierzytelności w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. wskazujące na niewyegzekwowanie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2002 r.) W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej wskazującej, iż egzekucja z posiadanych przez spółkę środków trwałych o wartości szacunkowej 677.614,35 zł, mogłaby zaspokoić w znacznej części kwotę zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym zaległości podatkowych w wysokości 1.184.509,50 zł. a tym samym, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku spółki. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona druga z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy podkreślić, iż aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). We wskazanej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n." Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. A zatem mając na uwadze treść powyższego uregulowania stwierdzić należy, że jeżeli zaistnieją wymienione przesłanki ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. Pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wielokrotnie przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. W tym miejscu warto wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (Lex nr 262145), w którym stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyroku. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o upadłość W. sp. z o.o. wniesiony został zbyt późno, a przesłanki do jego wniesienia wystąpiły już na przełomie 2004 i 2005 r. W niniejszej sprawie zarząd spółki W. złożył wniosek o upadłość w dniu [...] grudnia 2005 r., jednak nie był to właściwy czas, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. stanowiącego zgłoszenie wierzytelności spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2003r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od października 2004r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od sierpnia 2003r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2003r. Ponadto Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych co wynika z zajęć praw majątkowych z dnia [...] czerwca 2005 r. skierowanych do Spółki T. i do banku [...]. Posiadała także nieuregulowane zobowiązania wobec innych wierzycieli; P. S.A., E. S.A., Dyrektora Izby Celnej w W.. Również dokona przez organ podatkowe analiza sytuacji finansowej spółki za lata 2004-2005 wskazywała, że Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań o czym świadczą wskaźniki płynności finansowej kształtujące się na niskim, spadającym poziomie. Należy wskazać, że organ podatkowy zgłaszając syndykowi swoje wierzytelności w kwocie ponad 198 tys. zł nie został zaspokojony w trakcie postępowania upadłościowego. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie Skarżący był członkiem zarządu, to ponosi on odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosków o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosków o upadłość nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony w dniu [...] grudnia 2005 r., był wnioskiem spóźnionym. Natomiast odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa z powodu zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2008r. przepis art. 116 § 2 o.p. obowiązywał w brzmieniu: Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". W związku z powyższym w stanie prawym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki było powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było zaś konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 22.04.2011 r. w sprawie II FSK 2159/09 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże od 1 stycznia 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ) wprowadzono zmianę art. 116 § 2 o.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jak już wyżej wskazano Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] maja 2002 r. do [...] kwietnia 2007 r., a więc zarówno w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. styczeń, marzec i luty 2005 r. jak i w dacie w której upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, a które przekształciły się w zaległość podatkową. W związku z tym , iż przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 § 2 O.p. zarówno w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. jak i po nowelizacji tj. od 1 stycznia 2009 r. została spełniona to bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 116 § 2 O.p. Natomiast uznając zasadność argumentacji co do zakazu stosowania przepisów prawa materialnego określających odpowiedzialność osoby trzeciej do zdarzeń niesankcjonowanych przepisami obowiązującymi w dacie tych zdarzeń, to w ocenie Sądu wadliwe powołanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. 6.4 Reasumując organy podatkowe wykazały przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki W., a jednocześnie brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we ,,właściwym czasie" jak również niewykazanie przez Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy oraz brak wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.