III SA/Wa 1651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi V.z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] marca 2006 r. spółka V. z siedzibą w E. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 84 914 zł za ww. okres. Pismem z [...] lutego 2010 r. Skarżąca wystąpiła o wypłatę odsetek w kwocie 16 495 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. Zdaniem Skarżącej z chwilą upływu sześciomiesięcznego terminu, wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r.", kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Powstanie zaś nadpłaty skutkuje obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. W konsekwencji Skarżącej przysługują odsetki za okres, w jakim Organ podatkowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. W motywach decyzji Organ wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek. Pismem z [...] listopada 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej – przez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstania nadpłaty; - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie stronie realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w okresie objętym wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług, tj. od lipca do grudnia 2005 r., regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora przepisy ww. rozporządzenia nie przewidywały wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na zamierzoną przez normodawcę odrębność uregulowań w odniesieniu do podmiotów uprawnionych oraz zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zastosowania uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą", z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów uprawnionych nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. W związku z tym niesłuszne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy. Przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bądź art. 87 ustawy. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy, podlegającą oprocentowaniu. Co prawda uregulowania § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 2 ustawy, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia wnioskodawcy o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do przepisów ustawy nie przewidują naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów. Z tych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdował zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora z konstrukcji § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, wynika, iż dokonanie zwrotu podatku uprawnionemu podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń: wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz technicznego dokonania tego zwrotu. Omawiane rozporządzenie nie przewiduje jednak wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. W ocenie Organu zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, regulującego zasady oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy przewidziano taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarto jednak takiego uprawnienia w rozporządzeniu, w stosunku do podmiotów uprawnionych. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Ponadto, według Dyrektora, do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy, ponieważ określa ona jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony. Przedmiotowe rozporządzenie nie zawiera regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tejże ustawy. Z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do argumentacji Strony o naruszeniu konstytucyjnych norm równości podmiotów Dyrektor podkreślił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług z sytuacją podmiotu uprawnionego. Zróżnicowanie zasad, na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów, nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze na niniejszą decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów: - art. 72 § 1 oraz 78 § 1 Ordynacji podatkowej – przez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości – przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W skardze Skarżąca argumentowała, iż Naczelnik bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od [...] września 2006 r., do momentu wydania decyzji z [...] kwietnia 2008 r. W związku z tym od powstałej w tym okresie nadpłaty zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowej. Dokonanie zwrotu podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz, w konsekwencji, pominięcie należnych Spółce odsetek, stanowi naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, jak również naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasad konstytucyjnych i prawa europejskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres lipiec – grudzień 2005 r. został złożony w dniu [...] marca 2006 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu [...] kwietnia 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. Sąd uznał przy tym, że znajdujące się w aktach sprawy (k. 12) postanowienie o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, nie może być uznane za skuteczne zwolnienie z ewentualnego obowiązku wypłaty odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu VAT-u, gdyż po pierwsze w aktach nie ma dowodu doręczenia tego postanowienia, a po drugie takie postanowienie, jako naruszające wynikający z prawa wspólnotowego bezwzględny termin 6-ciu miesięcy na zwrot podatku, i tak nie uprawniałoby do dłuższego prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że wniosek o zwrot podatku dotyczył okresu lipiec – grudzień 2005 r., co - z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. – rzutuje na argumentację, jaka powinna być zastosowana w sprawie. Jak wyżej Sąd ocenił, przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. W zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres lipiec – grudzień 2005 r. VIII dyrektywa przewidywała kategorycznie termin 6 miesięcy na zwrot podatku (art. 7 ust. 4), zaś znany prawu krajowemu wyjątek od tego terminu, tj. możliwość jego przedłużenia w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymagała "dodatkowego sprawdzenia", nie wchodził w grę. Nawet więc uprawnione na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami, nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Taki zwrot byłby bowiem spóźniony na mocy prawa wspólnotowego, co pozwalałoby mówić o bezprawnym dysponowaniu przez Skarb Państwa podatkiem naliczonym podatnika, i co w efekcie pozwalałoby sięgnąć do krajowych przepisów o nadpłacie. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2005 i 2006 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony z kraju Unii Europejskiej, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu przyznać należy, iż obowiązujący wówczas stan prawny nie zawierał wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawiera wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspiera ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu (i w VIII dyrektywie) na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zatem ten pogląd Sądu. Wskazywana przez Dyrektora okoliczność, że dopiero nowa regulacja prawna, tj. Dyrektywa 2008/9/WE, a następnie implementujące ją przepisy krajowe, ustanawiają podstawę wypłaty odsetek, jest chybiona. Zmiana ta wynikała bowiem z prawa wspólnotowego, co nie pozostawało w sprzeczności i nie wiązało się z wymaganiami konstytucyjnymi prawa krajowego. Prawo wspólnotowe potwierdziło zasadę, która wynikała z prawa krajowego już wcześniej, przed 1 stycznia 2010 r. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś korzystając z uprawnień art. 135 tej ustawy – także decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.