III SA/Wa 1651/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (NUS) postanowieniem z [...] czerwca 2011r. wszczął wobec Skarżącego - K. W. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Postanowienie z [...] czerwca 2011 r. doręczono Skarżącemu 7 lipca 2011 r. 2. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres do stycznia do lutego i grudzień 2007 r. W wyniku wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. Decyzja z [...] października 2011 r. została doręczona Skarżącemu 20 października 2011 r. 3. Skarżący 22 listopada 2011 r. uiścił kwotę 1.210,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., z której kwotę 821,00 zł zaliczono na należność główną. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w kwocie 389 zł. W dniu 9 grudnia 2011r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 534,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów za listopad 2007r. 4. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaliczył Skarżącemu wpłatę z 9 grudnia 2011 r. w kwocie 534 zł, wskazując, że wpłata ta zaliczona została na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 360,70 złotych i odsetek w kwocie 173,30 złotych. 5. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie wskazując, że narusza ono art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w sprawie organ wydał decyzję podatkową [...] października 2011 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 7 lipca 2011 r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. DIS wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy : 1) postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. (doręczonym w dniu 1 sierpnia 2011r.) włączono do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w ilości 24 protokołów przesłuchań świadków, 2) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., doręczonym w dniu 10 sierpnia 2011r., na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 3) w dniu 16 sierpnia 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 4) pismami z dnia 29 sierpnia 2011 r. wezwano 4 świadków, w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji. Stosowne oświadczenia wpływały do urzędu w dniach 5 września 2011 r., 8 września 2011 r., 9 września 2011 r. oraz 23 września 2011 r., 5) z uwagi na pozyskanie nowych dowodów, postanowieniem z dnia 28 września 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego dniu 4 października 2011 r. ponownie wyznaczono siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; wyznaczony termin upływał z dniem 11 października 2011 r., tj. po upływie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Organu II instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 7. Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł skargę podnosząc w niej zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ nie wykazał, by zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, ponowne wystąpienie do świadków o potwierdzenie zeznań dokonane zostało 29 sierpnia 2011 r., a więc dwa miesiące po wszczęciu postępowania a 1,5 miesiąca po dołączeniu w dniu 15 lipca 2011 r. materiału z innego postępowania. Podkreślił, że fakt błędnego pobrania zeznań nie powinien szkodzić podatnikowi. Skarżący podniósł również, że organ już 3 sierpnia 2011 r. wezwał zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym, co oznacza, że w ocenie organ postępowanie zostało zakończone i "nie wiadomo więc dlaczego zaczęto na nowo potwierdzać zeznania świadków". Skarżący wskazał, że zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. 9. Podstawą faktyczną zaskarżonego postanowienia było ustalenie przez Organ II instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Organ I instancji z dnia [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, przy czym ową niezależną przyczyną była konieczność wezwania czterech świadków w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji. Sąd powyższych ustaleń podzielić nie może. W aktach administracyjnych istotnie znajdują się cztery wezwania wystosowane przez NUS do osób (których dane osobowe zostały usunięte). Z treści decyzji administracyjnych z [...] października 2011 r. wynika, że jedno z tych wezwań dotyczyło 2006 r. (opisane zostało na stronie 3 decyzji NUS z [...] października 2011 r. nr [...]), natomiast trzy wezwania dotyczyły 2007 r. (wezwania opisane zostały na stronie 3 i 4 decyzji NUS z [...] października 2011 r. nr [...]). Sąd wskazuje w tym miejscu, że wezwania jak i ich uzupełnienia zostały zanonimizowane. W następstwie powyższego, sama treść wezwań i protokołu oraz oświadczeń świadków nie pozwala na ocenę, czy dotyczące one postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2006 czy 2007 r., ich przyporządkowanie do poszczególnych decyzji możliwe było tylko na podstawie informacji zawartych w treściach decyzji, oraz postanowienia z 28 września 2011 r. o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego określonych dowodów. Wezwania przywołane w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. dotyczą potwierdzenia informacji przekazanych przez świadków drogą elektroniczną 23 lipca 2010 r., 28 września 2010 r. i w czasie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 23 października 2010 r. Z treści decyzji wynika również, że owi trzej świadkowie (których dane osobowe nie zostały przez organ ujawnione) byli przesłuchiwani odpowiednio w lipcu i wrześniu 2010 r., po przesłuchaniu, przekazali pewne informacje w rozmowie telefonicznej (23 października 2010 r.) i pocztą elektroniczną (23 lipca 2010 r. i 28 września 2010 r.). Następnie po upływie przeszło roku, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił dodatkowo potwierdzić informacje przekazane przez świadków. Z protokołu z 5 września 2011 r., który stanowił potwierdzenie rozmowy telefonicznej z 23 października 2010 r. nie wynika kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcie weselne, jak również nie wynika, kto potwierdził powyższe informacje. Podobnie w oświadczeniu z 9 września 2011 r. i piśmie z 19 września 2011 r. (które nie wiadomo przez kogo zostały złożone) brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie kto, kiedy i na czyją rzecz organizował przyjęcia i kto potwierdził powyższe informacje. 10. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. II FSK 906/08). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, uwzględniając powyższe kryteria, a w szczególności celowość czynności podejmowanych przez organ nie można uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 11. Jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie podatkowe poprzedzone zostało przeprowadzeniem w stosunku do Skarżącego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że już na tym etapie postępowania mogły zostać przeprowadzone czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, to jest podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie wskazać należy, że organ 15 lipca 2011 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, po upływie dwóch tygodniu uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji, o czym świadczy treść postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. wzywającego Skarżącego do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (z którego to prawa Skarżący skorzystał 16 sierpnia 2011 r.), a następnie po upływie sześciu tygodni licząc od włączenia do akt protokołów przesłuchań uznał, że konieczne jest jednak potwierdzenie danych wynikających z adnotacji dołączonych do trzech protokołów. Z powyższego wynika, że przez okres przeszło sześciu tygodni aktywność organu podatkowego pierwszej instancji ograniczyła się tylko do wydania postanowienia o włączeniu protokołów zeznań świadków do akt sprawy, a następnie do wezwania Skarżącego do skorzystania z uprawnień z art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, prawidłowe zorganizowanie postępowania wymagało by organ najpierw zapoznał się z treścią materiałów włączonych do akt postępowania i ewentualnie w razie uznania, że są one niepełne czy niewystarczające, podjął czynności zmierzające do ich uzupełnienia, a dopiero potem wzywał stronę do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Zachowanie takiej kolejności postępowania pozwoliłoby uniknąć dwukrotnego wzywania Skarżącego do skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, co mogłoby przyczynić się do zakończenia postępowania w terminie o trzech miesięcy. Nie można również pominąć faktu, że uzupełnienie materiału dowodowego polegało jedynie na potwierdzeniu wcześniejszych informacji przekazanych przez świadków, a nie na wyjaśnieniu jakiś wątpliwości czy rozbieżności. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z postanowienia z [...] września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny dowody w postaci wezwań, protokołu z 5 września 2011 r., oświadczenia z 7 września 2011 r. i pisma z 19 września 2011 r., wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, że wyłączenie dotyczy danych personalnych świadków. Wobec powyższej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem postanowienia, nie jest jasne co konkretnie organ wyłączył z akt postępowania – jeżeli wyłączył wezwania oraz protokół i pisma, to nie stanowią one dowodu w sprawie, w konsekwencji oczekiwanie na ich uzyskanie nie stanowi przyczyny uzasadniającej zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. 12. W konsekwencji uznać należy, że DIS ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżonej postanowienie na stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). O zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), na podstawie których sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych.