III SA/Wa 1652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania R. W. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia 23 maja 2008r. Skarżący wystąpił z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej na skutek pobrania przez płatnika Jednostkę Wojskową Nr [...] w W. zaliczek na podatek w wysokości 271,00 zł od wypłaconego w okresie od 1 stycznia do 7 maja 2008r. dodatku za rozłąkę. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia do 7 maja 2008r. uzyskiwał od płatnika Jednostki Wojskowej Nr [...] dodatek za rozłąkę w wysokości 1426,00 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 271,00 zł, przyznany na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 73 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) – dalej jako "u.s.w.z." oraz § 3 ust. 1 pkt 6, § 7a ust. 1 i 2, § 10 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. nr 140, poz. 1487 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W jego ocenie, wypłacony w takim przypadku dodatek za rozłąkę stanowi należność przysługującą z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz., 176 ze zm.) – dalej jako "updof". W decyzji z dnia [...] października 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Jednostkę Wojskową Nr [...] w W. w postaci zaliczek w wysokości 271,00 zł w okresie styczeń-maj 2008r. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zalecając odniesienie się do żądania Skarżącego zawartego zarówno w ww. wniosku jak i w piśmie z dnia 11 września 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 301,00 zł oraz odniesienie się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2008r. i do kwestii odmowy przez płatnika zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. odmówił pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Jednostkę Wojskową nr [...] w W. w postaci zaliczek w wysokości 301,00 zł w okresie od dnia 1 stycznia do 6 sierpnia 2008r. W skutek wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił w uzasadnieniu, że jeżeli przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 updof. Natomiast gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, tj. żołnierz zostałby przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, przez ściśle określony czas, po upływie, którego miałby wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce, na uprzednio zajmowanym stanowisku, wówczas wypłacony dodatek za rozłąkę korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 updof. Wyjaśnił, iż do właściwości organu podatkowego nie należy ocena charakteru, jaki ma przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego w związku z czym, w celu wyjaśnienia tej okoliczności pismem z dnia 9 lutego 2009r. wystąpił do płatnika Jednostki Wojskowej Nr [...] w W. m.in. o wyjaśnienie czy Skarżący został przeniesiony do nowego miejsca służby czasowo. W odpowiedzi Jednostka Wojskowa Nr [...] w W. pismem z dnia 23 lutego 2009r. wyjaśniła, że Skarżący został przeniesiony do Delegatury Departamentu Kontroli MON w W. w dniu 12 lutego 2007r. z Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., a przeniesienie to nie miało charakteru przeniesienia czasowego, ponieważ wiązało się z wyznaczeniem na stanowisko i zmianą pracodawcy. W świetle powyższego organ uznał, że przysługujący Skarżącemu z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podstawie ww. przepisu. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej nie zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust.2 pkt 3 updof podwyższone koszty uzyskania przychodu wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Warunkiem stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest więc miejsce zamieszkania pracownika odrębne od miejsca zakładu pracy. Jeżeli są to dwie różne miejscowości oraz pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę - płatnik może stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Jak wyjaśnił, w przypadku Skarżącego, ze względu na otrzymywany dodatek za rozłąkę, podwyższone koszty uzyskania przychodu nie znajdują zastosowania. Poza tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że powołane przez Skarżącego interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2008r. oraz z dnia 29 kwietnia 2008r. zostały wycofane z uwagi na zawarte w nich rozbieżne stanowiska z interpretacjami wydawanymi przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej. Jednocześnie podkreślił, iż powołane interpretacje dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i tylko do nich mają zastosowanie. Uznał również, że pismo Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009r, skierowane do Sekretarza Stanu ds. Społecznych i Profesjonalizacji w Ministerstwie Obrony Narodowej nie ma znaczenia dla postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w sprawie Skarżącego. W skardze z dnia 22 sierpnia 2009r. Skarżący zarzucił bezprawny i błędny podział żołnierzy na pobierających dodatek za rozłąkę w wyniku przeniesienia służbowego o charakterze czasowym oraz pobierających dodatek za rozłąkę w wyniku przeniesienia służbowego nie mającego charakteru czasowego. Ponadto błędne zakwalifikowanie go, jako pobierającego dodatek za rozłąkę w wyniku przeniesienia służbowego, nie mającego charakteru stałego spowodowało, w jego ocenie, iż organ przysługujące mu świadczenie potraktował jako nie korzystające ze zwolnienia od podatku, przez co naruszył art. 21 ust. 1 pkt 18 updof. Zdaniem Skarżącego organ błędnie zinterpretował odpowiedź płatnika – Jednostki Wojskowej Nr [...] odnośnie charakteru przeniesienia służbowego Skarżącego z Wrocławia do Warszawy oraz zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i 121 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, nie uwzględnienie informacji zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009r. skierowanym do Sekretarza Stanu ds. Społecznych i Profesjonalizacji w Ministerstwie Obrony Narodowej uznając, iż nie zawiera ono wyjaśnień w jego indywidualnej sprawie, bowiem pismo to dotyczy sytuacji żołnierzy zawodowych całego resortu obrony narodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. W szczególności za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy stanu prawnego w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym zwolnienia od tego podatku dodatku za rozłąkę. W szczególności za uprawnione należy uznać stanowisko, że ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 updof, uzależnił od charakteru przeniesienia wskazując, iż ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. Jeżeli przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Natomiast gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, tj. żołnierz zostałby przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, przez ściśle określony czas, po upływie którego miałby wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce na uprzednio zajmowanym stanowisku, wówczas wypłacony dodatek za rozłąkę korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Jednocześnie też stwierdził, że nie należy do właściwości organów podatkowych ocena charakteru przeniesienia. Wskazał, że podejmując decyzję w kwestii podatkowej organ podatkowy I instancji oparł się na odpowiedzi z dnia 23 lutego 2009r. Jednostki Nr [...] w W., płatnika podatku, który wyjaśnił, że Skarżący został przeniesiony do Delegatury Departamentu Kontroli MON w W. w dniu 12 lutego 2007 r. z Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych we W.. Zdaniem płatnika, przeniesienie to nie miało charakteru przeniesienia czasowego, ponieważ wiązało się z wyznaczeniem na stanowisko i zmianą pracodawcy. Według oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniechały prowadzenia postępowania wyjaśniającego, mimo powoływanych przez Skarżącego w toku postępowania okoliczności wskazujących na istniejące w praktyce wątpliwości, rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych w tego rodzaju sprawach, w tym również na interpretacje i pisma urzędowe. W szczególności z fotokopii pism załączonych przez Skarżącego wynika, że od marca 2009 r. z inicjatywy MON na szczeblu sekretarzy stanu prowadzona była korespondencja w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatku za rozłąkę, wskazująca na poważne wątpliwości i podjęta została w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa. Istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest zatem informacja, że Minister Finansów w piśmie z dnia 4 czerwca 2009r. Nr DD3/066/42/IMD/09/PELS-2443,odnosząc się do kwestii czy w przypadku żołnierza zawodowego pełniącego zawodową służbę wojskową przez czas kadencji można mówić o "czasowym przeniesieniu", o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 18 updof zajął stanowisko, że w przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy) oraz wziąwszy pod uwagę kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby), można mówić o czasowym przeniesieniu. Stwierdził przy tym ,że należy uznać, iż omawiany dodatek mieści się zakresie zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 18 updof. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia 04 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że zostało ono skierowane do Sekretarza Stanu ds. Społecznych i Profesjonalizacji w Ministerstwie Obrony Narodowej, nie zostało ono skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zawiera również wyjaśnień w indywidualnej sprawie Skarżącego, w związku z czym nie może stanowić podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczenia w ramach postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydanej w indywidualnej sprawie Skarżącego. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r., Nr 8,poz.60 z późn. zm.), wydanie przez organ odwoławczy decyzji z art. 233 tej ustawy następuje po ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji. Niewątpliwie naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało również wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest zatem uwzględnić, w decyzji jaka zostanie podjęta, wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.