III SA/Wa 1652/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 października 2016 r. odmawiającą Skarżącemu – W.M. rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 18.376 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 507 zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na trzy raty zaległości we wspomnianym podatku w ramach pomocy de minimis. Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi organ I instancji stwierdził, że co prawda jej udzielenie w ramach pomocy de minimis byłoby dopuszczalne, jednak w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył, że zasadnie organ ten rozpatrzył wniosek Skarżącego w ramach pomocy de minimis, gdyż taki właśnie tryb wskazał on w swoich oświadczeniach. Jednocześnie za dopuszczalne uznał przyznanie takiej ulgi w ramach pomocy de minimis. Powołał się przy tym na rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. 352 z 24 grudnia 2013 r.). Uznał także, że wnioskowana przez Skarżącego ulga wypełnia kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 TFUE, zatem jest pomocą publiczną. W przypadku bowiem jej udzielenia 1) będzie stanowiła przywilej dla Skarżącego, gdyż umożliwi mu zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie, w dogodnych dla niego ratach, 2) przyznana będzie przez państwo, 3) wpłynie na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, 4) będzie miała charakter selektywny. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji zbadał wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przypomniał, że ulga ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż ocena wystąpienia przesłanek przemawiających za jej zastosowaniem pozostawiona jest organowi podatkowemu. Wyjaśnił także co należy rozumieć pod pojęciem ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Następnie organ odwoławczy przeanalizował sytuację rodzinną i materialną Skarżącego. Wskazał, że jest on rozwiedziony, ma na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku 3 i 22 lata, działalność gospodarcza pozostaje zawieszona od 15 lutego 2016 r., źródłem utrzymania są zawarte kontrakty managerskie z ukraińską spółką N. i rosyjską spółką V., łączny dochód netto wynosi 10.500 zł miesięcznie, stałe miesięczne koszty utrzymania wynoszą 9.800 zł, w tym: koszty związane z eksploatacją mieszkania 4.400 zł, telefon i opłaty abonamentowe 900 zł, inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne) 4.500 zł, Skarżącego obciąża kredyt hipoteczny, którego spłata jest zawieszona (rata 28.685 zł), nie jest również w stanie spłacać alimentów w wysokości 8.500 zł miesięcznie. Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 4.650 m2 i położonego na niej domu jednorodzinnego o powierzchni 620 m2 w K. Nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, a także hipoteką umowną na kwotę 7.000.000 zł i hipoteką przymusową na kwotę 1.500.000 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącym, że wysokość kosztów utrzymania i wysokość zobowiązań powoduje, iż jego sytuacja majątkowa jest wyjątkowo trudna. Podkreślił, że koszty utrzymania ponoszą wszyscy, natomiast konieczność uiszczania dodatkowych zobowiązań wynika z suwerennych decyzji Skarżącego na przykład o zakupie nieruchomości, zaciągnięciu kredytu. Także obciążenie alimentami, czy konieczność ponoszenia wydatków związanych z wykonywaną pracą nie jest okolicznością wyjątkową, świadczącą o zaistnieniu trudnej sytuacji finansowej i o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie jest również taką okolicznością argumentacja Skarżącego dotycząca konfliktu zbrojnego pomiędzy Rosją i Ukrainą, spadku dochodów spółki A. S.A., której jest on prezesem zarządu, akcjonariuszem, pożyczkodawcą, a także poręczycielem pożyczek. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na trzy raty nie stanowi wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania, która nie stanowi pomocy publicznej, podczas gdy Skarżący wnioskował o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na trzy raty, tj. o przyznanie ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej; - art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wniosek Skarżącego stanowi wniosek o udzielenie pomocy de minimis, podczas gdy Skarżący wnioskował jedynie o rozłożenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę na trzy raty; - art. 107 TFUE poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz uznanie, że wniosek Skarżącego wypełnia kryteria wsparcia określone w tym przepisie i stanowi pomoc publiczną, podczas gdy wnioskowana ulga nie spełnia tych kryteriów i nie stanowi pomocy publicznej. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 8 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego, podczas gdy jego uwzględnienie jest dopuszczalne i znajduje oparcie w przepisach O.p., a Skarżący spełnia warunki udzielenia wnioskowanej ulgi; - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji kiedy organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącego; - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącego; - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że: a) obecna sytuacja Skarżącego, w tym w szczególności upadłość spółki A. S.A., której Skarżący był prezesem zarządu, akcjonariuszem, pożyczkodawcą, a także poręczycielem pożyczek, nie może być uznana za przypadek losowy niezależny od woli Skarżącego, b) sytuacja materialna Skarżącego nie jest wyjątkowo trudna, podczas gdy wysokość kosztów jego utrzymania, a także wysokość zobowiązań powoduje, iż sytuacja ta jest wyjątkowo trudna. Końcowo Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: - wnioskowana ulga wpłynie na konkurencję na rynku, gdyż Skarżący, jako przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, podczas gdy Skarżący od 15 lutego 2016 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ odwoławczy, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty stanowi pomoc publiczną, - w przedmiotowym postępowaniu nie zachodzi podstawa do rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podczas gdy przemawia za tym ważny interes podatnika oraz interes publiczny; - wniosek Skarżącego stanowi wniosek o udzielenie pomocy de minimis, podczas gdy Skarżący wnioskował jedynie o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na trzy raty; - rozłożenie na raty zaległości podatkowej Skarżącego stanowiłoby udzielenie pomocy de minimis, podczas gdy udzielona ulga nie stanowiłaby pomocy de minimis w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów prawa Unii Europejskiej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tryb i przesłanki przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 67a i 67b O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Z uwagi na to, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (zawieszona od 15 lutego 2016 r.) prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy normujące udzielanie ulg przedsiębiorcom. Zdaniem Sądu, prawidłowe było także zakwalifikowanie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi jako pomocy de minimis. Otrzymawszy jego wniosek organ I instancji wezwał go bowiem do wskazania o jakiego rodzaju ulgę się ubiega. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący złożył m. in. oświadczenie podmiotu ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań w ramach pomocy de minimis o nieotrzymaniu w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat pomocy de minimis oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. W takim działaniu organu podatkowego Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze "błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że wniosek Skarżącego stanowi wniosek o udzielenie pomocy de minimis". Przeciwnie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2065/12) zgodnie z którym otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Stanowisko, że regulacja art. 67b § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku, a przepis art. 67b § 1 O.p. nie wyłącza konieczności poddania analizie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, znajduje także potwierdzenie w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16). Z tych względów chybione są postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 67b § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 107 TFUE. Organ podatkowy miał bowiem podstawy by uznać, że Skarżący ubiega się o pomoc de minimis oraz że jej udzielenie w okolicznościach niniejszej sprawy jest dopuszczalne. Skoro zatem w sposób jednoznaczny ustalono, że wnioskowana ulga mieści się w kategorii tzw. pomocy de minimis, to za niemające znaczenia dla sprawy Sąd uznał zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania dotyczące zagadnienia pomocy publicznej. Tym samym konieczne było zbadanie przez organy podatkowe, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli bowiem w danej sprawie nie występują ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b tej ustawy. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Zaznaczyć przy tym należy, że wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi, przemawia istnienie ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej scharakteryzowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r. (III SA 1838/01), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przesłanki te nie wystąpiły. Organy te dokonały rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, opierając się na dostarczonych przezeń dokumentach oraz posiadanych informacjach. Organy podatkowe ustaliły mianowicie jaki dochód uzyskał on na przestrzeni kilku lat (w 2015 r. dochód wyniósł 198.039,49 zł (PIT-36), 8.567,89 zł (PIT-36L), zaś przychód 17.500 zł (PIT-28); w 2014 r. dochód wyniósł 470.371,83 zł (PIT-37) zaś przychód 223.710,60 zł (PIT- 28), w 2013 r. wielkości te wyniosły odpowiednio 775.191,40 zł i 382.005,86 zł). Organy te ustaliły także w jakiej aktualnie sytuacji znajduje się Skarżący, wskazując, iż działalność gospodarcza pozostaje zawieszona od 15 lutego 2016 r., jego źródłem utrzymania są kontrakty managerskie, z których dochód netto wynosi 10.500 zł miesięcznie, zaś wydatki 9.800 zł i składają się na nie koszty związane z eksploatacją domu (4.400 zł), telefon i opłaty abonamentowe (900 zł), wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne (4.500 zł), nadto Skarżącego obciąża kredyt hipoteczny, którego spłata jest zawieszona (rata 28.684,75 zł) oraz alimenty na rzecz małoletniego syna w wysokości 8.500 zł miesięcznie, których – jak sam zaznaczył – nie jest obecnie w stanie spłacać, na utrzymaniu Skarżącego pozostaje także drugi syn. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 4.650 m2 i położonego na niej domu jednorodzinnego o powierzchni 620 m2 w K. Nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, a także hipoteką umowną łączną na kwotę 7.000.000 zł i hipoteką przymusową na kwotę 1.500.000 zł. Zdaniem Sądu tak ustaloną sytuację finansową i majątkową Skarżącego organy podatkowe oceniły prawidłowo, stwierdzając, iż akcentowana przezeń konieczność ponoszenia znacznych kosztów (koszty utrzymania siebie i syna, alimenty, rata pożyczki, koszty podróży, obciążenia publicznoprawne) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Słusznie przy tym podkreśliły, że koszty utrzymania ponoszą wszyscy, zaś konieczność uiszczania dodatkowych zobowiązań wynika z suwerennych decyzji Skarżącego. W przeciwnym razie każdy podatnik ponoszący znaczne zobowiązania finansowe spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Trafnie również organy podatkowe wskazały na przyczyny powstania zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zaległość ta powstała mianowicie w wyniku nieuiszczenia w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2015 r., w którym Skarżący wykazał dochód w wysokości 198.039,49 zł. Dysponował on zatem środkami finansowymi na zapłatę wspomnianego podatku. Decyzją Skarżącego było, na jaki cel środki te przeznaczy. To on zdecydował o zaniechaniu uiszczenia bieżącego zobowiązania podatkowego, skutkiem czego było jego przekształcenie się w zaległość. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że Skarb Państwa przejmie na siebie negatywne dla Skarżącego skutki takiego działania. Konieczność ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie powinna być bowiem postrzegana przez niego, jako stojąca na dalszym miejscu w hierarchii innych jego zobowiązań. Płacenie podatków w wysokości i terminach płatności określonych ustawą, nie jest przejawem dobrej woli podatników, a jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym obciążającego każdy podmiot konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, także podatków (art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały także pełne podstawy by uznać, że Skarżący nie wykazał swojej zdolności do uregulowania zaproponowanych rat. Istnienie realnej możliwości spłaty rat jest okolicznością istotną z punktu widzenia oceny zasadności udzielenia ulgi polegającej właśnie na rozłożeniu spłaty zaległości w czasie. Słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ją przy podejmowaniu decyzji. W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób – przy wskazanym wyżej poziomie osiąganych dochodów i ponoszonych zobowiązań (części których – jak sam podkreślił - nie jest w stanie spłacać) – zrealizowałby zaproponowane raty. W świetle powyższego można zatem przyjąć, iż nawet gdyby organy podatkowe takie raty zaakceptowały, byłaby to jedynie ulga pozorna. Podzielić również należy stanowisko organów podatkowych, iż za udzieleniem Skarżącemu ulgi nie przemawiają podnoszone przezeń okoliczności związane z upadłością spółki A. S.A. spowodowaną konfliktem zbrojnym na Ukrainie. Jakkolwiek istotnie okoliczności te negatywnie rzutują na sytuację majątkową Skarżącego, to jednak rację mają organy podatkowe, iż działania inwestycyjne obarczone są ryzykiem, gdyż nie zawsze prowadzą do wyników pozytywnych dla inwestora. Normalnym stanem rzeczy na gruncie takiej działalności są zatem niepowodzenia finansowe, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych. W efekcie organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kalkulować owo ryzyko, ani do tego, aby niejako kredytować działania podatników. Konkludując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Organy te jasno i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego przeprowadzona została poprawnie i nie nosi cech dowolności. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych czy też naruszenia zasad postępowania (art. 121 § 1 O.p. – a nie jak błędnie wskazał Skarżący art. 8 K.p.a., który nie ma w sprawie zastosowania) oraz naruszenia przepisów art. 191 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (błędnie oznaczonych jako art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a.). Nie ma przy tym znaczenia – wbrew temu co twierdzi Skarżący - okoliczność, że wniósł on o ulgę w formie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty, której udzielenie nie wiązałoby się z rezygnacją Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Skutkiem udzielenia tej ulgi jest bowiem odstępstwo od określonych ustawą zasad i terminów uiszczania podatku. Dlatego też, jak każda inna ulga podatkowa, rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały okoliczności o takim charakterze. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.