III SA/Wa 1653/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty opłaty z tytułu świadczonych usług będących reklamą napojów alkoholowych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z marca 2011r., wydaną na art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., art. 132 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26.10.1 982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 473 z późn. zm.), art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki "C. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] kwietnia 2010r. określającej kwotę opłaty z tytułu świadczonych usług będących reklamą napojów alkoholowych za miesiące styczeń grudzień 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : W wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli NUS określił kwotę opłaty z tytułu świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych za poszczególne miesiące 2007r. stwierdzając, że Skarżąca w tychże miesiącach zaniżyła/zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od której ustalona była kwota tejże na skutek : 1. wadliwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z błędnym zakwalifikowaniem usług (uznaniem świadczonych usług za najem). NUS stanął na stanowisku, że przedmiotem zawartych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie umów nie jest w literalnym znaczeniu najem określony art. 659 § 1 k.c., gdyż nie dochodziło w tych przypadkach do oddania rzeczy najemcy do używania. Biorąc pod uwagę charakter usług NUS stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług reklamy, a dokładniej sprzedaży miejsca na reklamę — zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 74.4 — powstał zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 .03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT. 2. nieuwzględnienia wartości usług polegających na dodatkowych czynnościach związanych z realizacją kampanii reklamowych (tzw. kosztów technicznych) oraz kosztów druku plakatów reklamowych, wynikających z faktur VAT na łączną kwotę netto 364.632.03 zł., które w ocenie NUS stanowią nieodłączną cześć usługi zasadniczej. tj. reklamy napojów alkoholowych i w związku z powyższym podlegają one włączeniu do podstawy naliczania opłat o których mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości., 3. nieuwzględnienia wartości usług związanych ze sponsoringiem imprezy .Jarmark Dominikański przez markę P., wynikających z 4 faktur VAT, przy czym podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie było przyjęcie, że na plakatach reklamowych widnieje symbol graficzny producenta, niemniej umieszczony został na butelce piwa, co należy uznać w myśl uregulowań art. 2 1 ust. 3 ustawy za rozpowszechnianie znaku towarowego napoju alkoholowego, tym bardziej że na przedmiotowych plakatach nie zamieszczono nazwy producenta lub dystrybutora. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, w związku z nieprawidłowo (zdaniem NUS) rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą usług reklamowych, polegających na wydzierżawianiu miejsc na nośnikach reklamowych znajdujących się na terenie Polski realizowanych przez polskich klientów, - art. 132 ust. 1, ust. i ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości - poprzez błędne przyjęcie, że dodatkowe "koszty techniczne" oraz koszty druków reklamowych są usługami będącymi reklamą napojów alkoholowych, od których Skarżąca obowiązana była do obliczania i wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tych usług, - art. 2 1 ust. 3 i ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości - poprzez błędne przyjęcie, że informowanie o sponsorowaniu (ponieważ na plakatach widnieje symbol graficzny producenta) jest reklamą napojów alkoholowych, co skutkuje obowiązkiem wyliczenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tych usług. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczył treść art. 13 2 ust. 1 i art. 21 i ustawy o wychowaniu w trzeźwości i wskazał, że w rozumieniu tej ustawy za reklamę napojów alkoholowych uznać należy każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych. Ustawodawca wskazaną ustawą wyłączył z tego zakresu jedynie informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Oznacza to, że obowiązkiem tym objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób reklamują markę alkoholu lub nazwę i logo firmy produkującej alkohol. W konsekwencji obowiązek ten dotyczy nie tylko mediów (telewizji, radia, prasy), ale również firm świadczących usługi reklamy zewnętrznej (np. na billboardach, słupach reklamowych). Stosowna opłata obejmuje zatem podmioty, które udostępniają przestrzeń lub czas dla publicznej reklamy alkoholu. Wskazał następnie, że przedmiotem umów zawartych przez Skarżącą z jej kontrahentami była nie tylko dzierżawa powierzchni reklamowej ale również inne niezbędne czynności zmierzające do wyeksponowania treści reklam, takie jak druk winyli, instalacja materiału, utrzymywanie go w należytym stanie, demontaż po zakończeniu kampanii (w umowie nazwane kosztami technicznymi). Zakres i przedmiot czynności, jakie w ramach zawieranych umów Skarżąca wykonywała, niewątpliwie stanowią świadczenie kompleksowej usługi reklamy napojów alkoholowych podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13 2 ust. 1 cyt. powyżej ustawy w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych. Skarżąca świadoma była takich okoliczności, czego wyrazem było składanie miesięcznych deklaracji DRA-1 za kontrolowany okres, niezależnie od faktu, że wykazywała w nich błędne wartości uwzględniając jako podstawę naliczania przedmiotowej opłaty za dany miesiąc wyłącznie wykazane na wystawionych fakturach VAT należności za wynajem powierzchni reklamowej, których termin płatności przypadał na ten miesiąc. Natomiast należności z tytułu świadczeń dodatkowych "kosztów technicznych" oraz sponsoringu Jarmarku Dominikańskiego nie były przez nią wykazywane na skutek przyjęcia, że nie stanowią reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2 1 ust 3 cyt. powyżej ustawy w ogóle nie uwzględniała w składanych deklaracjach. Tymczasem, skoro na plakatach reklamowych widnieje symbol graficzny producenta, umieszczony na butelce piwa, to uznać należy takie działanie za rozpowszechnianie znaku towarowego napoju alkoholowego, tym bardziej, że na przedmiotowych plakatach nie zamieszczono nazwy producenta lub dystrybutora, do którego dany symbol miałby się odnosić. DIS podzielił stanowisko NUS, że zawarte przez Skarżąc umowy nie mają charakteru umowy najmu w rozumieniu art., 659 § 1 kc, gdyż nie dochodziło w tych przypadkach do oddania rzeczy najemcy do używania. Istotą stosunku prawnego łączącego strony tych umów nie było oddanie określonych lokalizacji (powierzchni reklamowych) do swobodnego korzystania z nich przez klientów. Dla przykładu w świetle postanowień Ogólnych Warunków Umów Dzierżawy Powierzchni Reklamowych (patrz np. karty 116-119, 2 1-25), sposób korzystania klienta z konkretnych lokalizacji doznaje ograniczeń wynikających z wymogów dotyczących plakatów ( § 1) i odpowiedzialności za treść materiałów reklamowych ( § 4). Zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług, udostępnianie miejsc na reklamę napojów alkoholowych (sformułowania takiego użyła również Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia 06.07.2009r.) nie jest usługą wynajmu zakwalifikowaną do grupowania dot. najmu i dzierżawy, lecz stanowi usługę reklamową — zakwalifikowaną do grupowania PKWiU "74.4 "Usługi reklamowe" a dokładniej za usługi należące do pogrupowania 74.40.11 "usługi sprzedaży lub dzierżawy miejsc i czasu na reklamę" (przy czym grupowanie to nie jest sporne), dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. DIS wskazał, że z treści art. 13 2 ust. 2 i 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości wynika, że wolą ustawodawcy nie było wiązanie obowiązku uiszczenia opłaty z terminem kiedy wynagrodzenie stało się wymagalne lecz terminem w którym wykonawca usługi był obowiązany wystawić fakturę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W praktyce oznaczać to może, że w podstawie do określenia wysokości opłaty za dany miesiąc nie będzie ujmowana faktura wystawiona w tym miesiącu, jeżeli obowiązek jej wystawienia przypada na inny okres rozliczeniowy (miesiąc). A contrario w podstawie tej będzie ujmowana faktura wystawiona w innym miesiącu jeżeli obowiązek jej wystawienia zgodnie z ustawą o VAT przypadał na ten właśnie miesiąc. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie 1. art. 13 2 ust. 1, 2, 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez błędne przyjęcie, że dodatkowe "koszty techniczne" oraz koszty druku plakatów reklamowych są usługami będącymi reklamą napojów alkoholowych, od których Spółka obowiązana była do obliczania i wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tych usług. 2. art. 21 ust. 3, ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez błędne przyjęcie, że informowanie o sponsorowaniu (ponieważ na plakatach widnieje symbol graficzny producenta) jest reklamą napojów alkoholowych, co skutkuje obowiązkiem wyliczenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej z tych usług. 3. art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezgodne z prawem zróżnicowanie zakresu opodatkowania i nierówne potraktowanie C. w stosunku do innych podmiotów. 4. art. 127 O.p. z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym, tj. organ I instancji powołał w swojej decyzji art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o VAT, w związku z nieprawidłowo (zdaniem NUS) rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą usług reklamowych, polegających na wydzierżawianiu miejsc na nośnikach reklamowych z się na terenie Polski dla kampanii realizowanych przez polskich klientów, co miało wpływ na wyliczenie opłaty związanej z reklamą napojów alkoholowych w danym miesiącu 2007 roku, natomiast organ II instancji s na stanowisku, że nie miało to znaczenia dla omawianej sprawy, ponieważ w tym przypadku ważny jest obowiązek wystawienia faktury. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Skarżąca formułując zarzut objęty punktem pierwszym skargi wywodziła, że dodatkowe usługi polegające na czynnościach związanych z kontrolą prawidłowości realizacji kampanii reklamujących i koszty druku plakatów nie mogą być potraktowane jaku usługi reklamy napojów alkoholowych. Sąd wskazuje, że zarzut ten uznaje za nieuzasadniony z następujących przyczyn: Przedmiotem umów zawieranych przez Skarżącą z jej kontrahentami była dzierżawa powierzchni reklamowych w celi ekspozycji plakatów, a jednocześnie w ramach dzierżawy Skarżąca zapewniała klientom świadczenia polegające na : a. wydrukowaniu, dostarczeniu do miejsc ekspozycji, zainstalowaniu oraz utrzymaniu należytym stanie plakatów i nośników w okresie trwania kampanii reklamowej (umowy nr 4285), b. wymianie i utrzymaniu w należytym stanie plakatów w okresie trwania kampanii reklamowej (, umowa 4031, nr 4102, nr 3840, zlecenie nr 4110, nr 3985, nr 3875, nr 3880), c. wyklejeniu oraz utrzymaniu w należytym stanie plakatów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej(umowa nr 4103, umowa nr 4052, umowa nr 4050), d utrzymaniu należytym stanie materiałów reklamowych (zlecenie nr 3879, 3995, 4019). W powyższych umowach wprost wskazane było, że świadczenia te wykonywane są w ramach umowy dzierżawy powierzchni reklamowych. Dodatkowo wskazać należy, że w dopiero aneksach do umów 4103, 4052, 4102, 4050 i zleceń nr 3879, 3995 4019, z kwoty pierwotnie określonych opłat dzierżawnych wydzielano koszt dzierżawy i koszt techniczny. W umowach dzierżawy nr 3706 jak również 3007 Skarżąca zobowiązała się do wykonania świadczenia dodatkowego w postaci jednorazowej instalacji wyprodukowanego materiału ekspozycyjnego, utrzymywaniu go w należytym stanie w okresie kampanii reklamowej oraz demontażu materiału ekspozycyjnego po zakończeniu kampanii reklamowej. Wobec powyższego organy rozpoznające sprawę prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznały, że wskazywane na fakturach "koszty techniczne" dotyczą wykonania usługi dzierżawy powierzchni, na których zamieszczane były reklamy napojów alkoholowych. Oznacza to, że wykazywana na fakturach kwota wynagrodzenia z tytułu "kosztów technicznych" stanowi element wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy i wchodzi w skład podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi reklamowej. W konsekwencji również od tej wartości naliczyć należało opłatę o której mowa w art. 13 2 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ocenę tę potwierdza również treść wyjaśnień Skarżącej stanowiących załącznik nr 9 do protokołu kontroli, w których wskazano, że czynności techniczne obejmują m.in. sprawdzenie czy w trakcie montażu plakat nie uległ zniekształceniu, powodując brak czytelności klauzuli o szkodliwości alkoholu, czy lokalizacje nie znajdują się w pobliżu ośrodków, z których korzystają nieletni. Skoro Skarżąca wynajmowała powierzchnię na której zamieszczane były plakaty reklamowe, zobowiązywała się do wydrukowania plakatów jak również do sprawdzenia czy prawidłowo są one zamontowane uznać należy, że wszystkie te elementy składały się na wykonywaną na rzecz klienta usługę reklamową. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r - C-41/04 - www..curia.europa.eu). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, pogląd wyrażony w powyższym wyroku może znaleźć zastosowanie również przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Za chybiony uznać należy zarzut z punktu drugiego skargi. Skarżąca upatrywała go w przyjęciu, że informowanie o sponsorowaniu jest reklamą napojów alkoholowych. W ocenie Sądu, zarzut ten, choć wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Ustosunkowując się do niego wskazać należy, że na dołączonych do akt kopiach plakatów figuruje górna część butelki na której widnieje naklejka z napisem "specjal jasny pełny", jak również napis "sponsor imprezy". Stosownie do treści art. 21 pkt 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi informowanie o sponsorowaniu polega na prezentowaniu informacji zawierającej nazwę sponsora lub jego znak towarowy w związku ze sponsorowaniem. Zamieszczenie na plakatach dotyczących Jarmarku Dominikańskiego informacji o sponsorze imprezy można byłoby więc uznać za odpowiadające wymogom przytoczonego wyżej artykułu o ile informacja ta ograniczałaby się do podania nazwy sponsora lub zamieszczenia samego znaku towarowego. Tymczasem na plakacie figuruje górna część butelki z naklejką wskazującą nazwę produktu. Jeżeli nawet naklejka ta stanowi znak towarowy, to uznać należy, że zamieszczenie opakowania wraz ze znakiem towarowym wykracza poza ramy sponsoringu wyznaczone cytowanym artykułem. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia zasady równości wynikającej z przytoczonych w punkcie trzecim skargi przepisów Konstytucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadczyła usługi reklamowe zapewniając swoim kontrahentom wydrukowanie materiałów reklamowych oraz ich rozmieszczenie w tym również zbadaniem, czy przeprowadzenie ewentualnej kampanii reklamowej nie doprowadzi do naruszenia przepisów prawa dotyczących lokalizacji reklam napojów alkoholowych. Wobec powyższego nie można przyjąć, że organy nieprawidłowo uznały powyższe czynności za stanowiące elementy świadczonych przez Skarżącą usług reklamy napojów alkoholowych. W odniesieniu do zarzutu wskazanego w punkcie 4 skargi, istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, kiedy powstawał obowiązek wystawienia faktury w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą usług reklamowych – w ocenie Skarżącej obowiązek ten powstawał w momencie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, DIS nie podzielił tego poglądu. Na wstępie wskazać należy, że opłata, której mowa w art. 13 2 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi winna być uiszczona do końca miesiąca, w którym powstał obowiązek złożenia deklaracji, zaś deklaracja winna być sporządzona i złożona do 20-go dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury. Stosownie do treści art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ustawa nie precyzuje terminu wystawienia faktury, jedynie w rozporządzeniu wykonawczym wydanym przez Ministra Finansów 25 maja 2005r. (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazane zostało, że fakturę wystawia się nie później, niż 7 dnia następującego po dniu wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem postanowień par. 14 (dotyczącego otrzymania części lub całości należności przed wykonanie towaru lub wykonaniem usługi) i par. 15 dotyczącego sytuacji określonych w art. 19 ust. 10 i 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, którą wystawia się z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że termin wystawienia faktury jest tożsamy z terminem powstania obowiązku podatkowego, ale tylko w odniesieniu do określonych usług, w tym w odniesieniu do świadczonych na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, co do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jednak, wbrew stanowisku strony Skarżącej nie można uznać, by świadczone przez nią usługi miały charakter usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W tym zakresie sąd w całości podziela ustalenia faktyczne organów, zgodnie z którymi w ramach usług świadczonych przez Skarżącą na jej kontrahentów nie dochodziło do wydania rzeczy kontrahentom Skarżącej, co jest elementem niezbędnym do uznania danej usługi za usługę najmu, dzierżawy czy też leasingu do istoty których należy wydanie rzeczy tylko do korzystania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.