III SA/Wa 1654/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skarg T.B. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII, VIII, IX, X 1999r. oddala skargi III SA/Wa 1654/04 Uzasadnienie T.B. pismem z dnia 26 stycznia 2004 r. zażądał stwierdzenia nieważności pięciu decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 20002 r. wydanych w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K., dotyczących rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności tych decyzji T.B. stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce A. przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło okresów, w których T.B. pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu, a zatem miał on prawo brać udział w tym postępowaniu, mimo, że w okresie trwania kontroli nie pełnił już w spółce funkcji prezesa zarządu. Podatnik podnosił, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., stroną postępowania jest podatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby o których mowa w art. 110-117 O.p. Podatnik twierdził, że zgodnie z treścią art. 116 O.p. jest osobą w stosunku do której może być wydana decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A. T.B. podnosił, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenia nieważności w stosunku do niego toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A. Zdaniem podatnika pominięcie go w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki A. oraz skierowanie przez organ kontroli skarbowej decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 1999 r. wyłącznie do spółki z pominięciem jego osoby stanowiło rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji podatkowej do osoby nie będącej stroną co stanowi określone w przepisach art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków T.B. o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej, pięcioma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że decyzje których stwierdzenia nieważności zażądał T.B., zostały doręczone spółce w dniu 28 marca 2002 r. a żądania twierdzenia ich nieważności zostały sporządzone i wniesione po upływie roku od daty doręczenia spółce tych decyzji. Z tego względu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 249 § 1 O.p. w treści obowiązującej do końca 2002 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 1roku od dnia doręczenia decyzji. W decyzji organ powołał przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz oz mianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r. - przypis Sądu. Od tych decyzji podatnik wniósł środek zaskarżenia w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy pięcioma decyzjami z dnia [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze decyzje. W uzasadnieniu decyzji wydanych po rozpatrzeniu wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ powtórzył argumentację zawartą w decyzjach, których dotyczyły wnioski o ponowne rozpatrzenie sprawy, a ponadto stwierdził, że do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w toku kontroli skarbowej uprawniony był zarząd w składzie jaki istniał w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego. Z żadnych przepisów prawa nie da się wywieść obowiązku prowadzenia postępowania z udziałem byłych członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, którzy swoją funkcję pełnili w okresie w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Na te decyzje T.B. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 133 i 144 O.p. oraz art. 9,10 i 61 § 4 k.p.a. W uzasadnieniu skarg T.B. przytoczył argumenty, które zawarł we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej. Skarżący wywodził, że jako osoba, na którą zgodnie z przepisami art. 116 O.p. mogła być przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki był stroną postępowania wymiarowego w którym zobowiązania zostały określone i jako strona postępowania miał prawo brać udział w tym postępowaniu, mimo że w tym okresie nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Skarżący podnosił, że powołane w zaskarżonych decyzjach skutki określone w przepisie art. 249 § 1 O.p. nie miały zastosowania w stosunku do niego, ponieważ skarżący pozbawiony został prawa do udziału w postępowaniu, a zatem roczny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji w stosunku do skarżącego nie rozpoczął biegu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi okazały się bezzasadne. W rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. w związku z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie pomiędzy datą doręczenia spółce decyzji, których stwierdzenia nieważności skarżący zażądał a datą sporządzenia wniosków zawierających żądania stwierdzenia nieważności tych decyzji i wniesienia tych żądań do organu upłynol ponad rok. Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, których dotyczyło postępowanie prowadzone w rozpoznanej sprawie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały doręczone spółce w dniu 28 marca 2002 r. a wnioski skarżącego w których wniósł o stwierdzenie nieważności tych decyzji zostały sporządzone 26 stycznia 2004 r. i złożone do organu w dniu 2 lutego 2004 r. Z tego względu organ wydając decyzję na podstawie art. 249 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową nie naruszył prawa ponieważ zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezach tych przepisów. W skargach strona skarżąca podnosiła, że w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług przysługiwał jej status strony tego postępowania i w sytuacji gdy w postępowaniu tym została ona pominięta i decyzje wymiarowe nie zostały jej doręczone to organ nie miał prawa stwierdzić w zaskarżonych decyzjach, że w stosunku do skarżącego wystąpiła przesłanka negatywna wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w postaci przedawnienia uprawnienia do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając ten zarzut, Sąd doszedł do wniosku, że nie zasługiwał on na uwzględnienie ponieważ skarżący w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzje podatkowe, których stwierdzenia nieważności skarżący zażądał, stroną nie był. W okresie w którym wydano przedmiotowe decyzje podatkowe pojęcie strony postępowania podatkowego określały przepisy art. 133 i 134 O.p. Zgodnie z art. 133 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym stroną w postępowaniu podatkowym był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. W art. 134 O.p. ustawodawca postanowił, że: - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 (art. 134 § 1). - stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 134 § 2). Interpretacja przepisów art. 133 i 134 O.p. w przytoczonej treści wzbudzała liczne kontrowersje, zwłaszcza treść art. 133 prowadziła do wniosku, że przepis ten przyznając statut strony bardzo szerokiej grupie podmiotów powodował zatarcie różnicy pomiędzy stroną postępowania podatkowego a osobą, która wnosiła skargę, petycję lub wniosek na podstawie przepisów działu VIII k.p.a. (por. rozważania J. Borkowskiego w Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego, PP 1999, nr 3, s. 6). W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego utrwalił się pogląd według, którego przepis art. 133 określał pojęcie strony postępowania podatkowego w ujęciu formalnym a przepis art. 134 określał wymóg występowania po stronie podmiotu wymienionego w art. 133 O.p. przesłanek materialnych do uznania go za stronę postępowania podatkowego. Przez przesłanki materialne uznania podmiotu za stronę postępowania należało uznawać określone przepisami prawa materialnego uprawnienia i obowiązki, będące przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, które na podstawie tych przepisów przysługiwały lub ciążyły na podmiocie w stosunku, do którego organ prowadził postępowanie. Z tego względu zdaniem Sądu przepisy art. 133 i 134 O.p. należało interpretować łącznie w ten sposób, że do uznania określonego podmiotu za stronę konkretnego postępowania podatkowego konieczne było prowadzenie przez organ postępowania w stosunku do określonego podmiotu, oraz istnienie przepisu prawa materialnego nakładającego na ten podmiot uprawnień i obowiązków, które były przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999 r., sygn akt I SA/Gd 1613/98 i z dnia 19 stycznia 2001 r., Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 36, sygn. akt III SA 36/00, ONSA 2002, nr 1, poz. 44). W rozpoznanej sprawie postępowanie wymiarowe prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej odnosiło się do spółki A. i przedmiotem tego postępowania były uprawnienia i obowiązki tego podmiotu wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT. Właśnie ta spółka na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności określonych w przepisach art. 2 ustawy o VAT, którego dotyczyło postępowanie organu kontroli skarbowej, a zatem w świetle treści, podlegających łącznemu stosowaniu, przepisów art. 133 i 134 O.p. należało uznać, że tylko ta spółka była stroną postępowania podatkowego, w którym wydane zostały decyzje, których stwierdzenia nieważności zażądał skarżący. Skarżący w tym postępowaniu nie spełniał określonego w art. 134 § 1 O.p. wymogu legitymowania się przesłankami natury materialnoprwnej do uznania go za stronę toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie był podatnikiem tego podatku, z tytułu czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, których dotyczyło to postępowanie. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jest on osobą w stosunku, do której organ podatkowy na podstawie przepisów art. 116 O.p. może wydać decyzje o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. nie może być uznana za okoliczność pozwalającą na uznanie go za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego w stosunku do tej spółki, gdyż postępowanie to nie dotyczyło obowiązków określonych w art. 116. Z akt sprawy nie wynika, ażeby prowadzone w sprawie postępowanie wymiarowe toczyło się z pominięciem podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki A., a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że Generalny Inspektor kontroli Skarbowej niewłaściwie określił datę doręczenia decyzji, od której zaczął biec termin określony w art. 249 § 1 O.p. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że skoro skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzjami organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. to nie doręczenie mu tych decyzji nie wywierało żadnych skutków w zakresie rozpoczęcia biegu określonego w art. 249 § 1 O.p. terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności tych decyzji ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 198/01, OSNP 2003, nr 14, poz. 9.). Z tego względu prezentowane w tym zakresie w skardze stanowisko skarżącego nie mogło być uznane za zasadne. Podniesiony w skargach zarzut naruszenia przepisów art. 9,10 i 61 § 4 k.p.a. kodeksu postępowania administracyjnego nie mógł zostać uznany za zasadny ponieważ zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. do postępowania w rozpoznaj sprawie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zastosowania nie miały. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.