III SA/Wa 1654/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko C. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku o wydanie interpretacji spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Spółka wystąpiła do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego o przyznanie dotacji celowej na rozwój projektu (development) filmu fabularnego pod roboczym tytułem "[...]", opowiadającego o M H.. Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego wspiera projekty produkcji filmów dotacjami celowymi za pośrednictwem instytucji kultury, takich jak Filmoteka Narodowa - Instytut Audiowizualny (FNIA), czy też Centrum Technologii Audiowizualnych we Wrocławiu, które następnie podpisują z producentami umowy koprodukcyjne, na podstawie których wnoszą do produkcji wkład finansowy, pokryty z uzyskanej z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego dotacji celowej. Producent został poinformowany, że Minister wyraził zgodę na przyznanie w 2022 r. dotacji celowej dla Filmoteki Narodowej - Instytutu Audiowizualnego w kwocie 130 000 zł, z przeznaczeniem na koprodukcję developmentu pn. "[...]". W następstwie powyższego, spółka zawarła z FNIA umowę, przedmiotem której była koprodukcja – wyłącznie na etapie developmentu (rozwoju projektu) – filmu "[...]" obejmującego przede wszystkim prace literackie i nabycie praw autorskich do utworów. Budżet działań rozwoju projektu podjętych na podstawie niniejszej umowy wynosi 350 088 zł, z czego wkład producenta wynosi brutto 220 088 zł (wraz z dotacją z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej), co stanowi 62,87 %, zaś wkład FNIA wynosi 130 000 zł, co stanowi 37,13%. W wyniku zawarcia umowy koprodukcyjnej dotyczącej developmentu zostały wystawione przez spółkę dwie faktury na łączną kwotę 130 000 zł brutto (czyli 105 691 zł netto + 23% VAT) i na tej podstawie otrzymano wkład FINA w development. W związku z powyższym powstał obowiązek zapłaty należnego podatku VAT z tytułu wystawionych przez spółkę faktur. Co istotne, kosztorys stanowiący załącznik do umowy spółki z FNIA przewidywał dokładnie jakie koszty zostaną pokryte ze środków przekazanych przed tę instytucję. Zgodnie kosztorysem spółka, aby rozliczyć wkład FNIA, zobowiązana była ponieść koszty projektu w wysokości 130 000 zł brutto, co oznacza, że wkład FNIA nie pozwalał w istocie na pokrycie kosztów projektu, ponieważ spółka była zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie umowy z FNIA w kwocie 130.000 zł brutto, czyli 105.691 zł netto + 23% VAT. Rzeczywista wartość środków pieniężnych przekazanych przez FNIA producentowi wyniosła zatem jedynie 105.691 zł, a jednocześnie FNIA zażądała, zgodnie z kosztorysem, wydatkowania 130.000 zł na konkretne pozycje kosztowe projektu, w rezultacie spółka musiała pokryć brakującą kwotę z własnych środków. Na tym tle spółka zadała pytania: 1) czy w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone w ramach współpracy z FNIA, ze względu na brak związku z zyskami, winny być zwolnione z VAT? 2) czy w związku z faktem, że część dotacji (wkładu koproducenta) została wykorzystana na zakup praw autorskich, w tej części dotyczącej praw autorskich usługa producenta jest zwolniona z VAT, zatem spółka powinna naliczyć VAT jedynie od pozostałej części dotacji (wkładu)? 3) czy wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur w związku wykonaniem przedmiotowej umowy w części dotyczącej wydatkowania środków z dotacji (wkładu koproducenta) z przeznaczeniem na pozyskanie praw autorskich ze stawką 0%, 8%, czy też 23%? Wg skarżącej dotacja nie powinna w części podlegać opodatkowaniu VAT, tj. w części w której została wydatkowana na przekazanie praw autorskich i udzielenie licencji, tj. w części wynoszącej 105 000 zł, a tym samym opodatkowaniu w tej samej części nie powinien podlegać wkład koprodukcyjny FNIA na podstawie umowy zawartej przez spółkę z FNIA. Podatek należy obliczyć od pozostałej części dotacji, tj. 25 000 zł. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszym rzędzie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wykonanym przez spółkę świadczeniem stanowiącym usługę spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest przekazanie na rzecz FNIA udziału w zrealizowanych pracach developmentowych, tj. udziału w autorskich prawach majątkowych do scenariusza filmu, natomiast wynagrodzenie za tę usługę stanowi otrzymany od FNIA wkład finansowy (środki finansowe pochodzące z dotacji celowej). Jednocześnie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2a ww. ustawy. Spółka nie występuje bowiem w roli odsprzedającego usługi nabyte we własnym imieniu. W opisanym we wniosku przypadku nie dochodzi bowiem do odsprzedaży na rzecz FNIA usług nabytych na potrzeby realizacji umowy koprodukcyjnej, lecz do wykonania odrębnego świadczenia, tj. przekazania udziału w zrealizowanych pracach developmentowych (autorskich prawach majątkowych do scenariusza filmu). Konsekwentnie nie ma też zastosowania zwolnienie od podatku, które ewentualnie wystąpiło przy nabyciu przez spółkę świadczeń koniecznych dla realizacji umowy koprodukcyjnej, tj. wykonania prac developmentowych (stworzenia scenariusza filmu). Innymi słowy, do przekazania udziału w autorskich prawach majątkowych do scenariusza filmu nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka nie posiada statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy, w rozumieniu tego przepisu. Status taki może przysługiwać wyłącznie konkretnej osobie, a nie spółce, która ze swojej istoty jest podmiotem zbiorowym. Jednocześnie zrealizowanego przez spółkę świadczenia nie można traktować jako zwolnionego z podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Spółka nie jest bowiem żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. W rezultacie uznać należy, że usługa spółki podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Dotyczy to całości otrzymanego od FNIA wkładu finansowego i bez znaczenia na tym tle pozostaje sposób w jaki został wykorzystany wkład finansowy wniesiony przez FNIA. W konsekwencji spółka jest również zobowiązana do udokumentowania ww. usługi fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia spornej interpretacji indywidualnej, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwą (ocenę) zastosowania i uznanie, że nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wobec usług realizowanych przez skarżącą na rzecz FNIA w zamian za środki uzyskane z dotacji Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, w zakresie w jakim środki te wykorzystane zostały na pokrycie honorariów z tytułu praw autorskich, tj. praw do scenariusza i praw do adaptacji. Z kolei organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi (s. 7 i n. odpowiedzi). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do następujących twierdzeń: - efektem prac developmentowych jest powstanie scenariusza, który nie generuje przychodu (s. 4 in fine i n. skargi), - w zakresie w jakim kwota przekazana przez FNIA została "wydatkowana na przekazanie prac autorskich" powinna być wolna od podatku na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT; podatek należy obliczyć od pozostałej ze 130 000 zł części dotacji wynoszącej 25 000 zł (s. 5 i n. skargi), - spółka została zmuszona przez FNIA do wykorzystania otrzymanych środków publicznych w taki sposób, że w przypadku braku zastosowania zwolnienia producent ponosi stratę (ekonomiczny ciężar podatku) (s. 6 skargi). Sąd wskazuje w punkcie wyjścia, że twierdzenia te należy oceniać w perspektywie zgłoszonego w skardze zarzutu oraz powołanej podstawy prawnej, którymi jest związany (art. 57a zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. w optyce unormowań art. 8 ust. 2a oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Ten pierwszy przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy zatem odsprzedaży usług. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, FNIA "w zamian za wkład finansowy otrzyma udział w zrealizowanych pracach developmentowych, a zatem udział w autorskich prawach majątkowych do scenariusza filmu w proporcji odpowiadającej udziałowi" tej instytucji, tj. w wysokości 37,13% (por. wyjaśnienia strony opisane na s. 10 i n. spornej interpretacji). Trafnie zatem wywodzi organ (s. 23 interpretacji), że spółka nie występuje w roli odsprzedającego usługi nabyte we własnym imieniu, a wymienione m.in. na s. 5 skargi – związane ze stworzeniem scenariusza. Jest oczywiste, że nabycie usług np. w postaci prac literackich, czy praw autorskich i licencji do materiałów literackich, muzycznych, fotograficznych etc., służących do stworzenia scenariusza, nie jest tym samym co przekazanie udziału w prawach autorskich do samego scenariusza. Nie są to bowiem tożsame prawa majątkowe. Rozumowanie strony zawiera błąd logiczny (przesunięcia kategorialnego). W świetle z kolei drugiego z ww. przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, wolne od podatku są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Trafnie i w tym względzie wskazuje organ, że spółka nie świadczy takiej usługi na rzecz FNIA i nawet nie może być postrzegana jako podmiot ją świadczący, skoro nie ma statusu indywidualnego twórcy lub artysty w rozumieniu ww. przepisu. Takowy może wszak dotyczyć, w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 1 w zw. art. 8 ust. 1-2) wyłącznie osób fizycznych (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2462/15, CBOSA). Zatem i ten przepis, jak zasadnie wskazuje organ (s. 23-24 interpretacji), nie znajduje zastosowania do strony skarżącej. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie kluczowa teza skargi, że w zakresie w jakim kwota przekazana przez FNIA została przeznaczona na zakup prac autorskich powinna być wolna od podatku na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Pozostałe argumenty skargi pozostają poza kognicją Sądu. Jak chodzi o twierdzenie, że spółka została zmuszona przez FNIA do wykorzystania otrzymanych środków publicznych w taki sposób, że w przypadku braku zastosowania zwolnienia producent ponosi z własnych środków ciężar podatku, to jest to zagadnienie natury cywilistycznej, bowiem jak wskazuje sam wnioskodawca, ostateczny kosztorys stanowi element uzgodnień stron umowy koprodukcyjnej (s. 3 interpretacji). Zatem chodzi tu nie tyle o stosunek prawnopodatkowy, ile o przyjętą formę dotowania skarżącej, której źródłem są postanowienia umowne między spółką a FNIA. Natomiast twierdzenie skarżącej, że "tekst scenariusza samodzielnie nie może stanowić podstawy jakichkolwiek przychodów" (s. 4 in fine i n. skargi) wpisuje się w ocenie Sądu w pytanie o możliwość kwalifikacji przekazania FINA udziału w zrealizowanych pracach developmentowych jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odpowiedział twierdząco (s. 22 in fine interpretacji), co jest dyskusyjne zważywszy na okoliczność, że podstawą objęcia tegoż udziału w prawach autorskich do scenariusza jest umowa koprodukcji. Zatem prima facie mamy tu do czynienia ze współpracą obu podmiotów (producenta i FNIA) celem stworzenia scenariusza i odpowiednim (proporcjonalnym) do wkładów objęciem praw autorskich do niego. Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się co do zasady, że wewnętrzne rozliczenia podatników realizujących wspólne przedsięwzięcie gospodarcze (np. w formie konsorcjum) nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi) (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1685/20, CBOSA). Jest to w istocie zagadnienie pierwotne względem podniesionego w złożonej skardze, niemniej Sąd zwraca uwagę na tę kwestię jedynie na marginesie, bowiem i ten aspekt sprawy wykracza poza zgłoszony w skardze zarzut (nie zarzucono naruszenia ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Podobnie na uboczu Sąd pozostawia kwestię kompletności udzielonej przez organ odpowiedzi (z interpretacji nie wynika, by organ odniósł się do pytania nr 3, tj. o właściwą stawkę podatku), jako że i w tym zakresie zabrakło zarzutu (naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne.