III SA/Wa 1655/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. sprawy ze skarg S.A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]lipca 2007 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.,), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.,) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., określające S.–A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A.P.) prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 5,8,22 czerwca 2001 r. Z akt sprawy wynika, że w dniach 5, 8, 22 czerwca 2001 r. firma "A.P." Spółka z o.o. dokonała zgłoszenia celnego leków pochodzących z Wielkiej Brytanii wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do powyższego zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe za importowany towar oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem strony. Po zwolnieniu przedmiotowego towaru, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] lipca 2003r. wydał decyzje ustalające wartość celną ww. towarów na podstawie dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Skargi na powyższe decyzję zostały oddalone wyrokami WSA w Warszawie oraz wyrokami NSA oddalającymi skargi kasacyjne. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniami z dnia [...] lipca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT dla towarów objętych zgłoszeniem, a następnie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił należny podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Strona w odwołaniach z dnia 13 września 2006 r. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawach, zarzucając im: - naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego; - naruszenie art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów; - naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie; - rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasad: praworządności, prawdy obiektywnej , czynnego udziału strony oraz norm obligującej organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska Spółki przedstawionego w toku całego postępowania celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wówczas właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezzasadne. Pokreślił, iż w związku z tym, że zaskarżone decyzje dotyczyły kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, ponieważ wątek ten został już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem. Odnosząc się do stanowiska Spółki, popartym orzecznictwem sądów administracyjnych, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie wskazał, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na orzecznictwo w sprawie zobowiązań podatkowych wyjaśnił, iż zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie założenia, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. wydanej w sprawie sygn. akt FPS 8/03 wskazał, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Odniesiono się również do innych zarzutów zawartych w odwołaniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych oraz zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towaru i usług z 2004r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczył przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo powołał się na treść art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towaru i usług z 2004 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego podkreślił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego, tylko przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że zgodnie art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe przepisy odnoszą się tylko do należności celnych i długu celnego. Wyjaśnił, że należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi, ani długiem celnym, zatem organ celny I instancji był uprawniony do wydania orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Strona w skargach z dnia 7 sierpnia 2007 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 r. nr[...],[...],[...] oraz decyzji je poprzedzających. W uzasadnieniu wskazała, że wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora IC jest nieprawidłowa. Zdaniem Spółki, do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego - wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. Zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1) byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Strona powołała się również na treść wyroków NSA, między innymi z dn. 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/06. Wskazała również, że całość zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę podatku VAT od importu towarów została przez nią rozliczona jako podatek naliczony VAT, w oparciu o art. 19 ust. 1 w związku z ust. 2 Ustawy o VAT. Od dnia 1 września 2003r. zaczął obowiązywać przepis art. 11h pkt 1) Ustawy o VAT przewidujący brak prawa do zwrotu nadpłaconego przy imporcie towarów podatku VAT, który pomniejszył kwotę podatku należnego. Zdaniem Spółki wadliwość interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polega w tej sprawie na przyjęciu zawężającej wykładni powyższego przepisu, zgodnie z którą zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zawężająca wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. W ocenie strony taka interpretacja jest niedopuszczalna, bo daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych art. 2 Konstytucji RP. Według Spółki powołany przez organ celny, jako stanowiący podstawę prawną wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 Ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania w sprawie. Nie mogą mieć też w sprawie zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 maja 2004r. Zdaniem Spółki organ celny może wydać decyzję w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona. Nie ma takiej możliwości, gdy wartość celna została zawyżona. W ocenie strony organy celne naruszyły również następujące normy procesowe: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1), art. 59 § 1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania pac organy państwowe pewności obrotu prawnego oraz nadmiernej ingerencji w sferę prawa Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych - tj. działanie godzące w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego - ze względu upływ terminu przedawnienia - postępowania w sprawie, 3) art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I-ej instancji, chociaż winna być uchylona, tj. nieuprawnionym zastosowaniu w sprawie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, należy zauważyć, iż kwestia ta jest zagadnieniem istotnym z punktu ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu: ze Skarbem Państwa) i dlatego nie można jej domniemywać, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. prawa celnego), zwłaszcza, że sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 O.p.), wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004 r. z tego zakresu. Skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodziła Skarżąca w odwołaniach przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym, prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej (organów podatkowych). Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone, jak przyznaje Spółka, w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7). Tym samym należało uznać, że w rozpoznawanych sprawach możliwe było wydanie trzech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak wynika z akt sprawy termin płatności podatku upływał w czerwcu 2001 r., ponieważ zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu zostały przyjęte w dniach 5,8,22, czerwca 2001 r. Zatem nawet gdyby przyjąć, że zapłata zobowiązania nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania, to i tak Spółka nie ma racji, ponieważ decyzje pierwszoinstancyjne zostały doręczone Spółce 7 sierpnia 2006 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy utrzymał je w mocy nie zwiększając ani też nie zmniejszając zobowiązania podatkowego. Niemniej to nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Na potwierdzenie braku zasadności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 Op należy przytoczyć także jedną z ostatnich uchwał NSA, dotyczącą oceny skutku zapłaty zobowiązania. Otóż w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt FPS 4/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem, czy zapłata nastąpi w wyniku zapłaty kwoty wykazanej w deklaracji, czy też w wyniku uiszczenia zobowiązania określonego przez organ podatkowy w nieostatecznej decyzji, skutek jest ten sam a mianowicie zobowiązanie wygasa. Skoro wygasło poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. Odnośnie naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ustawy o VAT z 2004 r., ze względu na brak prawa organu celnego do weryfikacji zgłoszenia celnego w oparciu o art. 70 kodeksu celnego, należy zauważyć, iż ta kwestia została rozstrzygnięta w wyrokach NSA z dnia 3 i 18 kwietnia 2006 r. o sygn. akt I GSK 2133/05, I GSK 1979/05, I GSK 1458/05 dotyczących badania prawidłowości prowadzonego postępowania celnego. Prawomocnymi wyrokami stwierdzono, że organy celne miały prawo weryfikacji zgłoszenia celnego w rozpoznawanych sprawach. Zatem nie ma podstaw prawnych do weryfikowania w tym postępowaniu, decyzji wydanych w postępowaniu celnym, których prawidłowość została potwierdzona przez wyroki WSA i oddalające skargi kasacyjne Spółki wyroki NSA. Powołany natomiast przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach, nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach, słusznie zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2, który obligował naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych kwot podatku. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Reasumując Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skargach i pismach procesowych przepisów, powoływanych przez Spółkę na okoliczność wydania decyzji wbrew przepisom statuującym instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdza, że wobec powyższego, na uwzględnienie nie zasługiwały także przywoływane w skargach zarzuty dotyczące naruszenia przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1) i 3) O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały przyczyny, z powodu których zobowiązane były wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśniły także, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania i wskazały podstawę prawną swych rozstrzygnięć. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.