III SA/Wa 1657/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]lipca 2005 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2005 r. [...] odmawiającą J. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż w dniu [...] stycznia 2005 r. J. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-30. J. Z. wskazał, że korekta zeznania za 1999 r. ma związek ze zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącą zasadności opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawanej i wypłacanej policjantom w latach 1992 – 1997r., na podstawie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Pismem z dnia 8 marca 2005 r. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia i mających wpływ na treść decyzji. Stwierdził, że naruszono jego prawa jako podatnika nie wydając decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a przekazując kwotę nadpłaconego podatku za pośrednictwem poczty i to bez odsetek. Skarżący zarzucił ponadto, że w jego sprawie wydano orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które nie zostały mu doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a w uzasadnieniu wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana m. in. funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. - co do zasady - miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter miała ona jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu tej pomocy w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej, a warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej, weksel podlegał zwrotowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, otrzymanej przez emerytów i rencistów powstawał w dacie uzyskania pomocy, zaś w przypadku funkcjonariuszy z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, a w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat w momencie zastosowania umorzenia - 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż stan prawny w zakresie ustalenia powstania przychodu uległ zmianie w związku z wydaniem przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nowego zarządzenia z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), które weszło w życie 30 października 1997r. Przychód, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 12 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, powstawał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji policjanta pomocy finansowej, przyznanej na podstawie w/w zarządzenia, przy czym obecne regulacje dotyczące pomocy finansowej na cele mieszkaniowe dla policjantów pozostały bez zmian w stosunku do zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. W odpowiedzi na zarzut zwrotu nadpłaty za pośrednictwem poczty bez uprzedniego wydania decyzji w tej sprawie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przekazując nadpłatę wynikającą z korekty zeznania, nie miał obowiązku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, z uwagi na treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w dniu 26 stycznia 2005 r. na skutek zmiany informacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 listopada 2004 r. - w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, skierowanej do Zarządu Terenowego NSZZ Policjantów przy Komendzie Miejskiej Policji w P. - przedmiotowa nadpłata wynikająca z korekty zeznania stała się nienależną. Na powyższą decyzję J. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podnosząc argumenty prezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji m.in. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana w 1993 r. podlegała odliczeniu od dochodu w 1999 r., a także naruszenie prawa strony ze względu na nienadesłanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W skardze J. Z. powołał się m.in. na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000 r. Sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 26 kwietnia 1996 r. Sygn. akt SA/Łd 740/95. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2005 r., odmawiająca Panu J. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.806,00 zł, naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaną przez Skarżącego w 1993 r. pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy przychód powstawał w dacie jej uzyskania, czy też w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby stałej. W sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez Skarżącego, będącego funkcjonariuszem Komendy Miejskiej Policji w P., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w kwocie 6.640,00 zł., na podstawie § 4 ust.1 w związku z § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r. Niesporne jest też, że pomoc ta, otrzymana przez Skarżącego w 1993 r., została przez płatnika tj. Komendę Miejską Policji w P. doliczona do jego dochodu w 1999 r. . W tym też roku odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ), przychodami są " otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy określono, że przychodami ze stosunku służbowego "...są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne....bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Niewątpliwie podatnik będący funkcjonariuszem Policji pozostaje w stosunku służbowym, który stanowi źródło jego przychodów. W świetle w/w przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota pomocy finansowej w wysokości 6.640,00 zł, otrzymana przez Skarżącego w 1993r. była jego przychodem. Niesporna jest też okoliczność, że całą kwotę otrzymanej w roku 1993 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, płatnik uwzględnił w informacji PIT – 11 za 1999 r. a podatnik w zeznaniu podatkowym za 1999 r. Niesporne jest również, że podatnik złożył korektę swojego zeznania podatkowego w dniu 24 stycznia 2005 r., domagając się uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy powyższy przychód podlegał opodatkowaniu w dacie jego uzyskania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu w związku z przekroczeniem 10 lat służby stałej przez Skarżącego jako funkcjonariusza Policji. Sąd zauważa, że w latach 1993 – 1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy tj. komendy Policji uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki, a nie w dacie jej przyznania. Pogląd ten opierał się na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia [...] marca 1993 r. znak [...], oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Obydwa ministerstwa stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby stałej i dopiero wówczas, otrzymana wcześniej kwota, stawała się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Po zastąpieniu zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r., zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie w/w zarządzenia, tj. od dnia 30 października 1997 r. płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstaje w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Znalazło to swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach, iż datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta została udzielona uprawnionemu. W konsekwencji tego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, błędny jest pogląd, że przychód podatnika J. Z. powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej a więc w 1999 r. Zdaniem Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana przez podatnika w 1993 r. stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w 1993 r. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował w przypadkach określonych w § 13 ust. 1 i 2 powołanego wyżej zarządzenia. Okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" czy też "zwrotnego" charakteru pomocy finansowej. Weksel taki stanowił bowiem jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona, nie spełniła warunków określonych w § 13 ust. 2 w/w zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99). Tym samym w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda Miejska Policji w P. jako płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki w 1993 r. W tym też roku przychód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez Skarżącego przedawnił się z końcem 1998 r. Jeżeli zaś chodzi o pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. zmieniające informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów przy Komendzie Miejskiej Policji w P. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 – 1997, należy stwierdzić, że zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. "tryb" zmiany pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2004 r. [...], wydanej pod rządami przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2005 r., jest niezgodny z prawem. Art. 14b § 5 obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa, przewiduje dwa tryby uchylania lub zmiany postanowień interpretacyjnych, a mianowicie tryb wniesienia zażalenia na postanowienie interpretacyjne (art. 14a § 4), oraz z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia [...] stycznia 2005 r., znak [...], podając jako podstawę prawną art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił informację udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 – 1997,(którą to informacją nie był związany ani organ podatkowy, który udzielił informacji, ani podmiot, który ją otrzymał). Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji, ponieważ nie było postanowienia interpretacyjnego, o jego wydanie nie zwrócił się bowiem żaden z uprawnionych podmiotów tj. podatnik, płatnik lub inkasent. Odnośnie pozostałych zarzutów Skarżącego należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z treścią art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania ( deklaracji ) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Tak więc wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę przed jej zwrotem nie było konieczne i tak samo, nie było konieczne wydanie decyzji uchylającej decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. Zwrot nadpłaty za pośrednictwem poczty był spowodowany niepodaniem przez Skarżącego numeru rachunku bankowego na formularzu NIP-3, koniecznego dla dokonania zwrotu na rachunek bankowy. Wymienione w odwołaniu numery pism, dotyczą niewątpliwie jednej sprawy, a mianowicie wniosku Skarżącego z dnia 25 stycznia 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999. W kwestii oprocentowania przekazanej nadpłaty stwierdzić należy, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit c ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata nie podlegała oprocentowaniu, ponieważ jej zwrot w dniu 31 stycznia 2005 r. został dokonany przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 powoływanej ustawy). Wobec tego, że przy wydaniu decyzji w dwóch instancjach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.