III SA/Wa 1657/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 21 012 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – L. S.A. z siedzibą w W. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2006r. Przyjmując za podstawę decyzji ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym organ I instancji wskazał, iż Skarżąca, w okresie od września do grudnia 2006r. dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (karty pre-paid), wskazując jako nabywców w wystawianych fakturach VAT podmioty będące spółkami prawa słowackiego zarejestrowanymi na terytorium Republiki Słowackiej, tj. A. s.r.o., B. s.r.o. oraz R. s.r.o. Podatnik wykazywał powyższą sprzedaż jako świadczenie usług poza terytorium kraju, która zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj którego podatnikiem VAT jest świadczący usługę. W wyniku przeprowadzonych czynności zmierzających do ustalenia statusu podatkowego nabywców kart pre-paid stwierdzono, iż jedynym udziałowcem i osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki B. s.r.o., jest A. P. zamieszkały w K. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez organy administracji podatkowej Republiki Słowackiej, od momentu rejestracji brak było możliwości skontaktowania się ze Spółką, a wszelkie wezwania wracały z adnotacją "adresat nieznany". Podmiot ten nie wypełnił deklaracji VAT, w konsekwencji czego jego rejestracja dla celów podatku od towarów i usług została unieważniona 31 grudnia 2006r. Z wyjaśnień złożonych przez A. P. - podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie transakcji mających za przedmiot karty telefoniczne polskich operatorów sieci telefonii komórkowej wynika, iż zakup kart realizowany w imieniu B. s.r.o. miał na celu uzyskanie korzyści majątkowej przez uniknięcie zapłaty należnego podatku. Odnośnie firmy A. s.r.o. organ ustalił, iż wprawdzie podmiot był zarejestrowany do 31 września 2007r., ale ostatnią deklarację podatkową złożył za II kwartał 2006r. Jak poinformowały właściwe władze słowackie, przedstawiciel A. s.r.o. zeznał, iż transakcje pomiędzy spółką a Skarżącą nie miały miejsca. Nie zawierał umów z polską spółką, a także nie otrzymał żadnych faktur wystawionych przez polskiego podatnika VAT. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez władze słowackie odnośnie firmy R. s.r.o., organ podatkowy ustalił, iż z oświadczeń R. S. – przedstawiciela tej Spółki wynika, iż nie współpracował ze Skarżącą, nie zamawiał żadnych usług od polskiego podatnika VAT, nie otrzymał kart pre-paid i nie regulował za nie należności. Zgodnie z zeznaniem podatkowym za IV kwartał 2006r. spółka słowacka nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie protokołów przesłuchań P. K., W. D. oraz A. P. - podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. – organ podatkowy ustalił, że od marca 2006r. do maja 2009r. na terenie kraju miał miejsce proceder polegający na nabywaniu od Skarżącej kart telefonicznych polskich operatorów sieci telefonii komórkowej przy wykorzystaniu danych innych podmiotów, w tym ich adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej. W rzeczywistości karty te kupowały podmioty (osoby fizyczne), które nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się do nabywania kart pre-paid, które nie były wywożone poza terytorium kraju, lecz rozprowadzane na terytorium RP. W okresie od września do grudnia 2006 r. do tego procederu wykorzystywano dane podmiotów zarejestrowanych na Słowacji: A. s.r.o., B. s.r.o. oraz R. s.r.o. W związku z powyższym, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ I instancji uznał, iż w przypadku dokonywanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. s.r.o., B. s.r.o. oraz R. s.r.o., nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. - świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Faktycznymi nabywcami kart były bowiem nie spółki słowackie, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez Skarżącą kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z faktycznym miejscem świadczenia, tj. na terytorium kraju. Kolejnym uchybieniem stwierdzonym w wyniku kontroli przez organ I instancji było błędne wykazanie przez Podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0%, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] i nr [...], na których jako nabywca figuruje B. s.r.o. Zdaniem organu nie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nabywcą towarów był obywatel polski – A. P., który jedynie posłużył się danymi podmiotu słowackiego, celem uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Ponadto organ stwierdził, iż Skarżąca nie posiadała, określonej w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pełnej dokumentacji transakcji w postaci dowodów, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego WE. Organ ustalił ponadto, iż Skarżąca wykazała obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, udokumentowany fakturą nr [...] z 22 września 2006r. w rozliczeniu za miesiąc październik 2006r., podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. powyższa transakcja zarówno w podatku należnym, jak i naliczonym winna zostać wykazana we wrześniu 2006r. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., przez uznanie, że faktycznym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych nie był podmiot posiadający status podatnika od wartości dodanej mający siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., rozstrzygające, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych jest inne państwo członkowskie Unii Europejskiej; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż Spółka w okresie od września do grudnia 2006r. nie pozostawała w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych oraz, że nie dochowała należytej staranności w ustaleniu tego statusu; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz spółki B. s.r.o., nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś spółka posiada stosowne dowody, z których wynika, że towar opuścił terytorium RP. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, iż przedmiotowe usługi telekomunikacyjne (błędnie zakwalifikowane przez Skarżącą jako usługi elektroniczne), w przypadku gdy miejscem ich świadczenia jest inne państwo członkowskie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże prawo podatnika do uznania danej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu w kraju, nie jest bezwzględne i zależy od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Ustawodawca, określając w art. 27 ust. 3 u.p.t.u. cechy, które musi posiadać nabywca usługi, posłużył się bowiem pojęciem podatnika, wskazując jednocześnie, że jego siedziba lub miejsce zamieszkania musi znajdować się w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W związku z powyższym, po pierwsze istotne jest ustalenie czy nabywca usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania nabywcy musi znajdować się na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że którakolwiek z ww. spółek prawa słowackiego posiadała siedzibę na terytorium Słowacji. Z materiałów dostarczonych przez władze słowackie wynika bowiem, iż w miejscach wskazanych jako siedziby firm nie była prowadzona działalność gospodarcza. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, iż z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., prowadzącą śledztwo w sprawie o sygn. akt [...], wynika, iż Skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała m. in. podmioty będące spółkami prawa słowackiego, tj.: A. s.r.o., B. s.r.o., R. s.r.o., podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych - spółek słowackiego prawa handlowego - miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej. W rzeczywistości zakupów nie dokonywali podatnicy podatku od wartości dodanej mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Słowackiej. W związku z powyższym organ uznał, iż przedmiotowe usługi winny zostać opodatkowane na terytorium Polski, gdyż osoby faktycznie nabywające karty pre-paid posiadały miejsce stałego zamieszkania na terytorium kraju. Nie można też przyjąć fikcji, że posiadały one stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Słowacji, gdyż nie prowadziły swojej działalności w miejscu, które charakteryzowałoby się określoną minimalną skalą działalności. Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanek obiektywnych wynikających z treści art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. tj. świadczenia usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - powyższe usługi powinny zostać opodatkowane według zasad ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. - podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.. W świetle powyższego organ nie podzielił zdania Skarżącej, iż organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Wystawione przez Spółkę faktury z tytułu transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz firmy: A. s.r.o., B. s.r.o., R. s.r.o. nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że wskazany na nich nabywca nie był faktycznym nabywcą ww. kart. Ponadto organ wskazał, iż właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu usług określonych w art. 27 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, iż podatek rozlicza nabywca, jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność co do statusu podatkowego jego kontrahenta i zadeklarowania należnego podatku w kraju, w którym posiada właściwe miejsce prowadzenia działalności. Podkreślił, iż zawarty w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. warunek odnoszący się do statusu nabywcy ma charakter obiektywny, niezależny od wiedzy i przekonania sprzedawcy odnośnie spełnienia tego warunku przez kontrahenta. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dobrej wiary Skarżącej, organ odwoławczy nie podzielił opinii, iż dochowała ona należytej staranności podejmując działania zmierzające do potwierdzenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście firmami słowackimi, w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług telekomunikacyjnych. Przyznał, iż materiał dowodowy przedmiotowej sprawy potwierdza stosowanie przez Skarżącą określonych zasad dotyczących dokumentowania dokonywanych transakcji. Przed pierwszą transakcją z danym kontrahentem Skarżąca wymagała przedstawienia dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych wydanych przez właściwe organy innych państw oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik podatku od wartości dodanej. Jednocześnie wskazał, iż w odniesieniu do spółki R. Skarżąca była w posiadaniu jedynie kserokopii dokumentów rejestrowych, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, które to dokumenty zostały wydane w 2004r., podczas gdy Skarżąca otrzymała je w 2006r., tj. dwa lata później. W ocenie organu fakt ten potwierdza, że w zakresie procedur weryfikacji kontrahentów nie można mówić o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Zdaniem organu procedury weryfikacji kontrahentów, na które powołuje się Skarżąca, nie mogą świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności. Procedury te polegały bowiem na gromadzeniu pewnych dokumentów pod przyjęty wzór, bez ich analizy pod kątem celowości tej praktyki. W opinii organu odwoławczego prowadzona przez Skarżącą weryfikacja kontrahentów pozorowała jedynie pewien stan faktyczny. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż stosowana u Skarżącej praktyka potwierdzania ważności nr NIP kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kształtowała się różnie w poszczególnych okresach - weryfikacji dokonywano jedynie przed pierwszą transakcją i nie ponawiano jej przy kolejnych transakcjach bądź dokonywano jej sporadycznie. W dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono również istnienia dokumentów, które potwierdzałyby upoważnienie do działania w imieniu podmiotów zagranicznych dla osób fizycznie odbierających karty pre-paid. Pierwsze upoważnienia udzielone na piśmie pojawiają się dopiero przy fakturach wystawionych we wrześniu 2007r. Organ odwoławczy nie podzielił również zdania Skarżącej, iż w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie mogła zorientować się, że dokonywane przez nią transakcje sprzedaży kart pre-paid służyły popełnieniu oszustwa podatkowego. Z przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w K. K. S. (pracującego w Spółce od września 2006r. do lutego 2010r. na stanowisku [...]) jednoznacznie wynika, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w Spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych, a mimo tego nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. Świadek opisał sytuację, która w jego ocenie mogłaby świadczyć o tym, że obrót kartami pre-paid był nielegalny. Natomiast P. Z. (zatrudniony w Spółce na stanowisku [...]) w wyjaśnieniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, iż docierały do niego sygnały, iż na rynku pojawiły się karty pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Miał on podejrzenia, iż są to te same karty, które Spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym, jednak Spółka nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia takiego stanu rzeczy. W ocenie organu odwoławczego, dowody świadczące o powzięciu wątpliwości przez pracowników Spółki w okresie późniejszym niż objęty przedmiotowym postępowaniem mają znaczący wpływ na rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług w badanym okresie. W sytuacji, gdy Skarżąca miała sygnały o pojawieniu się na rynku tanich kart pre-paid, powinna podjąć próbę ustalenia, czy ww. karty nie pochodzą z transakcji sprzedaży zawieranych przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie zobowiązywałoby Skarżącą, oprócz wstrzymania dalszych transakcji, do dokonania korekty podatku należnego za wcześniejsze okresy, za które nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu twierdzeń Skarżącej, że niektóre wyjaśnienia, np. A. P. oraz P. Z., nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, jako nieposiadających waloru dostatecznej wiarygodności, gdyż zostały im postanowione formalne zarzuty popełnienia przestępstwa, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 O.p., w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to, że przedmiotowe wyjaśnienia nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań lub zatajania prawdy, stosownie do art. 233 § 1 Kodeksu karnego, wbrew opinii Skarżącej, nie powoduje automatycznie, iż są one pozbawione waloru wiarygodności. Zdaniem organu dokonana ocena wyjaśnień złożonych przez A. P. i P. Z. wykazała, że ich zeznania są wiarygodne i spójne z innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób sprawujących funkcje kierownicze w Spółce w okresie od września do grudnia 2006r. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji nie wnosiła o przesłuchanie członków zarządu Spółki oraz osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw finansowych. W ramach przedmiotowego postępowania wnioskowała natomiast o przesłuchanie M. D., tj. osoby, która zdaniem Skarżącej posiadała najpełniejszą wiedzę w zakresie objętym postępowaniem, którą przesłuchano 20 maja 2011r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania: M. M. (G.) oraz M.S., tj. osób, do których obowiązków należała bezpośrednia obsługa transakcji sprzedaży kart pre-paid i które w związku z tym posiadały istotną wiedzę w przedmiotowym zakresie. W związku powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi tytułem sprzedaży towarów (prezerwatyw), których nabywcą miała być firma słowacka B. s.r.o, nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające ustawowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrażonej w art. 13 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie, jako nabywca na fakturach VAT figuruje spółka B. s.r.o., podczas gdy faktycznie za rzeczywistego nabywcę należy uznać A. P., obywatela polskiego posiadającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, który jedynie posłużył się danymi podmiotu zagranicznego działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Firma B. s.r.o. nie składała deklaracji dla celów podatku od wartości dodanej, a zatem nie rozliczyła również podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. Wprawdzie w dokumentacji Skarżącej znajdują się zaświadczenia "o przyjęciu towaru" przez nabywcę, jednak w przypadku analogicznych zaświadczeń składanych przez A. P. w ramach zakupów kart pre-paid, ich treść nie odpowiada ustalonym okolicznościom faktycznym. Karty pre-paid nie były bowiem wywożone poza terytorium Polski, lecz stawały się przedmiotem obrotu na terenie Polski. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynika, iż firma B. s.r.o. nie posiadała siedziby pod adresem rejestrowym, jak również nie dysponowała magazynem na terytorium Słowacji. Ponadto organ zauważył, że załączone do przedmiotowych faktur VAT dowody rejestracyjne pojazdów stanowią jedynie kserokopie wcześniej posiadanych przez Spółkę kopii przedmiotowych dokumentów, które były wielokrotnie kserowane, również dla celów transakcji sprzedaży kart pre-paid. W konsekwencji organ uznał, iż przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy na terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 491/12 oddalił skargę Skarżącej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż skoro w sprawie tej nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania, to tym samym nastąpiło naruszenie fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady powszechności opodatkowania oraz ochrony konkurencji. WSA zgodził się z rozstrzygnięciem organów, iż zaistniałe w sprawie skutki nie były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań kontrahentów skarżącej, ale także niezachowania przez nią samą należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym. Dokonywała ona transakcji z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, których dane identyfikacyjne weryfikowała pro forma, co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Tymczasem wątpliwości spółki nie wzbudził sposób dokonywanych zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny) i ich realizacji (tylko za gotówkę), a także odbioru towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Do zmiany stanowiska nie skłoniły skarżącej także informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Spółka nie zachowała więc należytej staranności, nie dokonywała jakichkolwiek dodatkowych działań (sprawdzających lub kontrolnych) w celu weryfikacji prawidłowości realizowanych transakcji, co wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej tym transakcjom ostrożności. W kwestii dobrej wiary WSA powołał się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Sąd stwierdził, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki nie naruszył przepisów procesowych, gdyż nie miał takiego obowiązku w związku z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie dowód taki należało uznać za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na dokonane ustalenia co do braku staranności działania skarżącej. W kwestii naruszenia zasady pewności prawa na gruncie regulacji unijnych oraz Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa, lecz ich zastosowanie przez organy podatkowe podyktowane dokonanymi przez te organy ustaleniami w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy. WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Nie dopatrzył się w tym przypadku nierównoprawnego traktowania podatnika, a także wykorzystywania przez organy podatkowe swojej przewagi procesowej, w tym nakładania na stronę dodatkowych obowiązków pod względem dowodowym, co mogłoby w rezultacie prowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. WSA nie zgodził się z zarzutem nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, w tym nieudowodnienia braku wywozu towarów nabytych od skarżącej poza granicę państwa i zakwestionowania prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. W ocenie WSA wobec dokonanych przez organ ustaleń co do fikcyjnej działalności gospodarczej kontrahentów spółki, w tym braku siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie było konieczne podejmowanie przez organ w tym zakresie dalszych działań z uwagi na wyczerpujący stan dowodowy. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi WSA wskazał, że nie dopatrzył się po stronie organów takich działań lub ich braku, które mogłyby organów takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych. WSA dokonał oceny okoliczności związanych ze świadomością skarżącej traktując zbiorczo wszystkie trzy podmioty bez podziału na poszczególnych kontrahentów i okoliczności towarzyszące danym transakcjom. Nie wiadomo kto w imieniu tych poszczególnych podmiotów występował, czy dysponował upoważnieniem do występowania w ich imieniu. NSA zgodził się też ze stanowiskiem, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. NSA wskazał, iż przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. W ocenie NSA trudno zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że o złej wierze skarżącej mogą świadczyć uzyskane przez nią już po dokonaniu transakcji sygnały z rynku, że do obrotu krajowego zostały wprowadzone karty pre-paid o zaniżonych cenach. Za niewystarczające uznał też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Sąd zaznaczył, iż aby odnieść zasadę swobodnej oceny dowodów do realiów niniejszej sprawy, należy zweryfikować, czy materiał dowodowy, który w sprawie tej został zgromadzony, rzeczywiście potwierdzał, że strona co najmniej mogła mieć świadomość co do przestępczego charakteru transakcji z tym kontrahentem, a co więcej, czy mogła ją mieć w momencie dokonywania transakcji. NSA zauważył też że skoro A. P. był - tak również określają go organy - przedstawicielem spółki B., to szczególnej wagi nabiera ocena, czy spółka skarżąca mogła wiedzieć, że działa on jako podmiot krajowy, czy również traktowała go jedynie jako przedstawiciela podmiotu słowackiego. Kwestia ta została jednak pominięta. Ustalenie to ma zaś wpływ na ocenę, czy dostarczając towar przedstawicielowi spółki B., spółka skarżąca mogła mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji. Skoro okoliczności wskazane wyżej istotne są dla oceny świadomości czy braku świadomości skarżącej co tego, że transakcje te stanowiły nadużycie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji i mające miejsce w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Za konieczne uznał poddanie ocenie i rozważenie przez WSA takich elementów m.in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Jak wyżej wskazano Sąd orzekający w niniejszym składzie rozpoznaje niniejszą sprawę w wyniku przekazania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13. Jak wskazano w powyższym wyroku istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca miała prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów ma świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe nie dokonały właściwych ustaleń w tym zakresie. W szczególności brak w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, oceny poszczególnych transakcji pod względem świadomości, o której wyżej mowa, w czasie gdy transakcje te były zawierane. Organy podatkowe wskazywały co prawda jakie dokumenty poszczególnych kontrahentów posiadała Skarżąca w momencie zawierania poszczególnych transakcji, jednakże oceny jej świadomości pod względem nadużycia prawa przez tych kontrahentów dokonały przy uwzględnieniu okoliczności, które nastąpiły kilka miesięcy po zawarciu transakcji stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji (wynikających z treści zeznań: K. S. z dnia [...] kwietnia 2010r. oraz P. Z. z dnia [...] kwietnia 2010r.). W aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek ustaleń, które wskazywałyby, że Skarżąca miała świadomość o nadużyciach w czasie zawieranych przez nią transakcji. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny dobrej (złej ) wiary Skarżącej przy (w czasie) zawieraniu poszczególnych transakcji i od tej oceny winien uzależnić jej prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).