III SA/Wa 1657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Organ I instancji") na mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Usługowo Handlowemu P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za luty 2007 r. w wysokości 363.094 zł. W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że w ramach czynności dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za badany miesiąc podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrze zakupu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez R., Usługi Budowlano- Instalacyjne (dalej: "R.") oraz faktur wystawionych na przez Firmę Wielobranżową "E." (dalej: "E."). Ustalono, że faktury wystawione przez R. dotyczyły robót instalacyjno - budowlanych rozliczanych na zasadach podwykonawstwa w ramach inwestycji realizowanych przez stronę. Z kolei faktury wystawione przez E. dokumentowały świadczenie usług transportowych. W ocenie organu Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 46.827,66 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, iż zakwestionowane faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby firmy R. i E.. Podmioty te wystawiły faktury i wprowadziły do obiegu prawnego przedmiotowe faktury, pomimo tego, iż nie wykonały dla strony żadnych określonych fakturach robót. Organ podniósł, iż wnioski te znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w K. a także zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez ww. organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec R.. Z kolei okoliczności współpracy z firmą E. zostały nakreślone w oparciu o materiał dowodowy dostarczony przez Sąd Rejonowy w K., wyrok Sądu Rejonowego w T. w sprawie Pana D. K. właściciela firmy E., oraz z protokołów przesłuchań sporządzonych przez inspektora Kontroli Skarbowej. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji ustalono, iż M. M. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-instalacyjnych nie zatrudniał w 2006 r. żadnych pracowników, nie posiadał również zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby ponoszenie jakichkolwiek kosztów w związku z prowadzoną działalnością. W kontrolowanym okresie w ewidencji VAT uwzględnił jedynie w części dotyczącej podatku naliczonego zakup telefonów komórkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że aktywność R. polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto jako podwykonawca robót był wielokrotnie karany w związku z podrabianiem i przerabianiem dokumentów, niekorzystne rozporządzenie własnym lub cudzym mieniem oraz wyłudzenia kredytów, pożyczek pieniężnych. Dodatkowo organ pierwszej instancji podniósł, iż w sprawie wykorzystano opinię rzeczoznawcy budowlanego, z której jednoznacznie wynika, iż firma R. nie wykonała robót budowlanych na rzecz Strony. Opinia w powyższym zakresie oparta została na analizie zleceń pomiędzy Stroną a kontrahentem z uwzględnieniem charakterystyki rynku usług wymienionych w tych zleceniach. Z całokształtu materiału dowodowego wynika zdaniem organu, iż współpraca pomiędzy firmą R. a Stroną polegała wyłącznie na wystawianiu przez R. faktur dla Spółki za roboty, których w rzeczywistości Spółka R. nie wykonała. Działanie takie miało na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Spółkę fikcyjnych wydatków: jedyne wpływy na konto firmy R. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Strony. Z kolei odnośnie współpracy Spółki z firmą E. ustalono, iż D. K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. został uznany winnym wystawiania w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel E. nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Skarżącej. D. K. w toku prowadzonych przesłuchań oświadczył, że prowadzona przez niego działalność polegała na podpisywaniu "pustych faktur" na zlecenie innych osób. Wynagrodzenie od Skarżącej przekazywał panom Wąsik, od których otrzymywał również wynagrodzenie za wystawiane faktury. Zdaniem organu pierwszej instancji materiał zebrany w sprawie wskazuje, że również współpraca pomiędzy F. a Stroną polegała wyłącznie na wystawianiu przez ten podmiot faktur na rzecz Strony za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie była dokonana. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby Strona nie była świadoma, iż ww. firma nie dokonywała na jej rzecz sprzedaży. Zaznaczono, iż aktywność kontrahentów polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając to na uwadze Organ I instancji stwierdził, iż do spornych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: - naruszenie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1416) przez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ; - naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji mimo upływu okresu przedawnienia; - naruszenie art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej; - naruszenie art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - naruszenie art. 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia korzystnych dla podatnika orzeczeń; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy nie dowiedziono, iż miał wiedzę o oszukańczych praktykach występujących we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka została pismem z dnia 29 października 2012 r. poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 O.p. w związku z czym możliwe było orzekanie w przedmiotowym zakresie. Zarzut naruszenia właściwości miejscowej również uznano za bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 18b O.p. oraz art. 31 ust. 1 oraz 2 w zw. z art. 9a ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przeniesienie siedziby Spółki z K. do W. nie miało skutku w postaci zmiany organu właściwego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby R. i E.. Podmioty te wystawiały faktury i wprowadzały je do obrotu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonały dla Spółki żadnych określonych w zakwestionowanych fakturach robót, co potwierdziły zeznania jego podwykonawców oraz materiał zgromadzonych organów podatkowych oraz organy ścigania. W szczególności R. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz ich aktywność polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego nierzetelnych faktur dokumentujących usługi budowlane. Kontrahent nie zatrudniał w 2007 r. żadnych pracowników, nie składał do urzędu skarbowego ani do ZUS deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników, nie okazał list płac, czy tez rachunków dokumentujących ewentualne wynagrodzenie z umów zlecenia. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez firmę E. zaznaczono, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. K. prowadzący firmę E. - która wystawiła dla Spółki faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych i materiałów został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajdowało potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. D. K. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał uprawnień pozwalających na świadczenie ww. usług transportu. D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma E. została założona w celu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając na względzie że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez E. dla PPUH P., organ stwierdził, iż zakwestionowane faktury za sprzedaż materiałów i usług, dotyczyły czynności w rzeczywistości nie została dokonanych. Odnośnie art. 191 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji rozważając wartość poszczególnych dowodów i formułując na ich podstawie wnioski kierował się własnym przekonaniem, wiedzą, wykorzystał w sposób logiczny wszystkie informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi materiałami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie dokonano wszechstronnej i całościowej oceny dowodów w sposób gwarantujący realizację zasady prawdy obiektywnej. Na powyższą decyzją Spółka złożyła w dniu 4 sierpnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urz. MF z 2012 roku, poz. 48), a ponadto, gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażący naruszający przepisy procesowe, tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych; - art. 181 O.p. przez wykorzystywanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia; - 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika; - art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie; - art. 9 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, ze pismo jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej z 29.10.2012 r. nie wskazujące w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienie przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za luty 2007 r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca podniosła, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wiąże z przedstawieniem konkretnej osobie zarzutów, co też w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Skarżąca podniosła, iż nikt z jej władz nie został o wszczętym postępowaniu powiadomiony. Ponadto nie przedstawiono nikomu zarzutów i nie kierowano wezwań do spółki na przesłuchanie w jakimkolwiek charakterze. Zdaniem Skarżącej informacja zawarta w ww. piśmie z dnia 29 października 2012 r. nie stanowiła wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czasu zawieszenia, gdyż nie wynikało z niej w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za styczeń 2007 r. Zdaniem Spółki, organy nie miały prawa uwzględnić zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadka, a którym następnie prokurator przedstawił zarzuty i skierował przeciwko tym osobom akt oskarżenia. Skarżąca uznała, iż organ podatkowy bezpodstawnie wykorzystał w sprawie materiały postępowania karnego. Zdaniem Spółki składane w toku postępowania karnego w charakterze świadka nie mają obecnie żadnej mocy dowodowej z uwagi na to, że prokurator przedstawił tym osobom zarzuty i skierował do Sądu akt oskarżenia. Czynności te, zdaniem Spółki muszą zostać powtórzone w postępowaniu podatkowym. Materiał taki nie może być dowodem, o którym mowa w art. 181 O.p. Zdaniem Skarżącej, Organ I instancji mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mógł jedynie zakwestionować spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które miały być niedokonane, oczywiście tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o rzekomym procederze wystawiania "pustych faktur", a tej okoliczności w ogóle nie badano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, wskazał, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego, stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Sytuacja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała jednak, zdaniem organu, miejsca w niecniejszej sprawie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za luty 2007 r. był fakt poinformowania Skarżącej ww. pismem z dnia 29 października 2012 r. o zawieszeniu z dniem 25 października 2012 r. biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 O.p. Przesłanką tą było zaś wydanie 25 października 2012 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego ujawnionego w Spółce, związanego z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w VAT za 2007 r. W dniu 26 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji powołanego w skardze art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciw osobie. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do ww. wniosku. Postępowanie ponownie podjęto na mocy postanowienia z dnia 4 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów poniesionych przez Skarżącego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie powyższego zarzutu należy zauważyć, że jest on wywodzony przez Skarżącego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Biorąc zatem pod uwagę treść ww. przepisu O.p oraz tezy wynikające z uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. należy podzielić pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Nie oznacza to, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Chybiony jest więc zarzut Skarżącego, iż nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przedstawiono zarzutów karnoskarbowych członkom zarządu. Ponadto podkreślić należy, co nie jest sporne w sprawie, że Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2012 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż zawiadomienia dokonał podmiot - Urząd Kontroli Skarbowej w K. - niewłaściwy, co Skarżący wywodzi z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r. (Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804) w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy w niedostateczny sposób realizowały powyższą funkcję gwarancyjną i dlatego w przywoływanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż nie spełnia on wzorca konstytucyjnego. Jednakże dla zrealizowania takiego celu nie ma szczególnego znaczenia, jaki organ prowadzący postępowanie i realizujący w tym postępowaniu swój obowiązek wynikający z art. 121 O.p. dokonuje przedmiotowego zawiadomienia. Reasumując zdaniem Sądu zawiadomienie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2012 r. pozwoliło Skarżącemu uzyskać wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego upływem a więc Skarżącym miał rozeznanie w swojej sytuacji prawnopodatkowej, zatem zarzut w omawianym zakresie Sąd również uznaje za nietrafny. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy wskazać, że kwestia sporna dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez R., dokumentujących wykonanie usług (robót instalacyjno budowlanych) na zasadach podwykonawstwa oraz faktur wystawionych przez firmę E. dokumentujących sprzedaż prefabrykatów, podzespołów oraz usług transportowych. Zdaniem Sądu Organ prawidłowo, prowadząc postępowanie w powyższym zakresie, analizował również okoliczności towarzyszące wykonaniu usługi przez pana M.M.. W sytuacji bowiem w której Organ kwestionuje wykonanie określonych czynności przez podmiot widniejący na fakturze i tym samym pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniczna jest również ocena, czy wystawca kwestionowanej faktury maił obiektywne możliwości wykonania określonej usługi. W przedmiotowej sprawie pan M. M. po za wskazaniem, że jego podwykonawcą był nieżyjący R. M. nie przedstawił żadnych dowodów na faktyczne (rzeczywiste) prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności Pan M. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności o profilu budowlanym. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie koszty związane z prowadzeniem działalności o takim profilu, tj. zakupu paliwa, zakupu materiałów eksploatacyjnych używanych zwyczajowo przy robotach budowlanych, usług noclegowych, gastronomicznych lub zakupu usług świadczonych przez jego ewentualnych podwykonawców. Każda działalność gospodarcza generuje określone koszty związane z jej prowadzeniem, oczywiście skala w jakiej powyższe wydatki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zależy od podatnika. Biorąc jednak pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez pan M.M. (usługi instalacyjno-budowlane) oraz jej rozmiary, nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia sprowadzające się do stwierdzenia, że tego rodzaju działalność gospodarcza może być prowadzona i przynosić dochody bez generowania kosztów. W związku z powyższym zadaniem Sądu powyższa okoliczność wskazuje, że pan M. M. nie wykonał w rzeczywistości usług (robót) udokumentowanych kwestionowanymi przez Organ fakturami. Ponadto podkreślić należy, że pan M. M. zatrudniony był w okresie styczeń - kwiecień 2007 r. na podstawie umowy o pracę w charakterze sprzedawcy w sklepie w wymiarze czasu pracy od 8.00 do 16.00 od poniedziałku do piątku. Powyższa okoliczność również potwierdza, że pan M. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym aspekcie wskazać należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez M.M. przynosiła istotne dochody, zatem niezrozumiałe jest, dlaczego pomimo to pozostawał w stosunku zatrudnienia w wymiarze czasu pracy niewątpliwie wpływającym na możliwość dalszego rozwijania przynoszącej znaczne dochody działalności gospodarczej. Kolejnym elementem ujawnionym w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Organ a wskazującym, iż pan M. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej są rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w 2010 r. a wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 15.10.2012 r. Przyjmując nawet, iż wyjaśnienia dotyczą innego okresu podatkowego niż zeznania, zdaniem Sądu, zmian modelu gospodarczego prowadzonej działalności gospodarczej zostałaby, co najmniej zasygnalizowana przez pan M. M. Należy bowiem uwzględnić, że w 2006 roku pan M. M. jak zeznał zatrudniała pracowników na umowy zlecenie (5 osób) oraz "na czarno" - 25 do 30 osób na przestrzeni roku, w większości obcokrajowców oraz nie zlecał robót podwykonawcom. Tymczasem już w styczniu i lutym 2007 r. korzystał z jednego podwykonawcy a jego działalność miała charakter w pełni zgodny z prawem. Tego rodzaju zmiana modelu działalności gospodarczej niewątpliwie byłaby zasygnalizowana Organom przez pan M. M. w trakcie przesłuchania w 2010 r. Należy również podkreślić, iż wskazany podwykonawca pan R. M. zgodnie z zeznaniami osób najbliższych był osobą nierzetelną w zakresie wykonywanych prac oraz był uzależniony od alkoholu. Zdaniem Sądu wskazanie ww. osoby jako podwykonawcy pan M. M. miało na celu jedynie utrudnienie dokonania przez Organy ustaleń w zakresie fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zagadnienie dotyczące opinii biegłego. Sąd wskazuje, że opinia była jedynie kolejnym dowodem wskazującym, że pan M. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł wykonać robót instalacyjno-budowlanych. Biegły w swojej opinii oparł się na doświadczeniu zawodowym oraz wiedzy w zakresie organizacji szeroko rozumianych prac budowlanych. Szczególnie istotne są wnioski biegłego, iż z dokumentacji wynikało, iż R. realizował jednocześnie (w okresie od 2.01. do 27.02) kilka robót o dużym i skomplikowanym zakresie. Jego zdaniem nie istniały możliwości działania R., choćby uwagi na konieczność zatrudnienia znacznej ilości wysokokwalifikowanej kadry. Nie zmienia powyższe faktu, że opinia biegłego stanowiła jeden z dowodów w sprawie w związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że jest ona nie przydatna w przedmiotowej sprawie i nie może stanowić dowodu w sprawie. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego przez Organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E. dokumentujących sprzedaż prefabrykatów, podzespołów oraz usług transportowych należy zauważyć, że z zeznań D. K. prowadzącego ww. firmę wynika, że prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur. Powyższe okoliczności pan D. K. potwierdzał wielokrotnie w składanych zeznaniach również w sprawach faktur nieobjętych wyrokiem skazującym. Nadmienić bowiem należy, że ww. osoba została skazany za przestępstwo skarbowe, które popełnił w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T.. Sąd podziela zatem stanowisko, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla PPUH P. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Reasumując zdaniem Sądu całokształt materiały dowodowego wskazuje, iż pan M. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł wykonać robót instalacyjno-budowlanych w związku z czym Organ słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez R.. Działalność firmy E. polegała również wyłącznie na wystawianiu faktur które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.