III SA/Wa 166/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 1455 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 sierpnia 2009 r. rep. A nr [...] spadek po zmarłym 31 stycznia 1999 r. panu W. W., nabyli na podstawie ustawy małżonka K. W. oraz synowie J. W. i Z. W., po 1/3 części spadku każde z nich. 2. W dniu 19 sierpnia 2009 r. spadkobiercy złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako masę spadkową wskazali udział wynoszący ½ części niezabudowanej działki o powierzchni 6000 m², położonej przy ul. P. w miejscowości G. oraz zabudowanej budynkami, mieszkalnym i gospodarczym nieruchomości o powierzchni 700 m² położonej również w G. przy ul. W. [...]. Łączna wartość masy spadkowej deklarowana przez spadkobierców w wysokości 410.000 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego w kwocie 100.000 zł) odpowiadała według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej. Wszyscy spadkobiercy złożyli oświadczenia o spełnianiu warunków umożliwiających zastosowanie wobec nich ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."). Ponieważ każde z nich dziedziczyło spadek w równych częściach podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn dla każdego ze spadkobierców stanowiła kwota 136,666 zł. Po odliczeniu od wartości spadku kwoty wolnej od podatku, dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł oraz zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 33.333 zł decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił K. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w wysokości 5942 zł. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do organu wyższego stopnia wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż podana w zeznaniu podatkowym wartość masy spadkowej dotyczyła całych nieruchomości położonych przy ulicach W. i P. w miejscowości G., a nie zadeklarowanego w zeznaniu udziału po 1/2 części każdej z nich stanowiącego masę spadkową. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Określenie wartości rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, oznacza iż poddaje się analizie zarówno ceny najniższe jak i najwyższe. Wykorzystuje się przy tym takie źródła informacji jak: akty notarialne dotyczące umów sprzedaży nieruchomości, ogłoszenia prasowe oraz biuletyny biur obrotu nieruchomościami. Na podstawie takich informacji powstaje specjalistyczna baza danych organu podatkowego o nazwie ,,Czynności majątkowe". Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał analizy wartości działek jak również budynków mieszkalnych i towarzyszących, na dzień powstania obowiązku podatkowego (w konkretnej sprawie jest to dzień 3 sierpnia 2009 r. - data zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia utworzonych przez Krajową Radę Notarialną), dostępnych w specjalistycznej bazie danych organu podatkowego "Czynności majątkowe - CzM", położonych w podobnej lokalizacji, o podobnej wielkości i stwierdził, iż wartości podane przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym, odpowiadają wartościom rynkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn na podstawie pełnego i prawidłowo zebranego materiału w sprawie, a także zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.s.d. W sprawie nie zaistniało naruszenie prawa materialnego poprzez zawyżenia wysokości wartości masy spadkowej a tym samym zobowiązania podatkowego, albowiem wartości nabytych udziałów w nieruchomościach podane przez Skarżącą zarówno w ocenie organu podatkowego jak i organu odwoławczego, odpowiadały ich wartościom rynkowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę. 5. Skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) r. poprzez nie uwzględnienie stanu oraz stopnia zużycia przedmiotu spadkobrania przy określaniu wysokości podatku od spadków i darowizn w świetle podniesionej w odwołaniu omyłkowo zawyżonej wartości nieruchomości; art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w świetle omyłkowo błędnego wypełnienia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn; art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez jednostronne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy; pominięto okoliczności podniesione na etapie postępowania odwoławczego; art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie odniesienie się do okoliczności podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, organowi odwoławczemu naruszenie art. 7 i art. 8 u.p.s.d., przez odstąpienie od weryfikacji ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartości nabytych w nieruchomościach udziałów, według stanu z dnia przyjęcia spadku z którym łączy się dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Według Skarżącej budynek mieszkalny stanowiący zabudowę nieruchomości położonej w miejscowości G. przy ul. W. [...], którego całkowitą wartość organ podatkowy ustalił w kwocie 200,000 zł. stanowi parterową zabudowę o powierzchni 90 m², wykonaną z pustaków w latach 70 - tych. Pokryciem dachu jest eternit. W dniu nabycia spadku budynek był nieocieplony, wyposażony tylko w instalację elektryczną. Obecnie posiada ogrzewanie piecowe. Natomiast cały stan budynku wymagał przeprowadzenia kapitalnego remontu. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą do opodatkowania wartość nabytego udziału w działce rolnej o powierzchni 6000 m² z uwagi, iż stanowi ona grunty V i VI klasy jak również rowy i nieużytki. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn narusza przepisy prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie natomiast wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie . 8. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl dyspozycji przepisu art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). 9. Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane powyżej przepisy u.p.s.d. określające sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Według ustaleń organu pierwszej instancji łączna wartość masy spadkowej deklarowana przez Skarżącą w kwocie 410.000 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego w kwocie 100.000 zł) odpowiadała jej wartości rynkowej. W ocenie Sądu sposób ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości podstawy opodatkowania naruszał wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Na podkreślenie zasługuje bowiem, iż Skarżąca nabyła po zmarłym mężu udział wynoszący 1/6 części nieruchomości (przedmiotem spadkobrania był bowiem udział w majątku spadkowym wynoszący połowę majątku). Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (podkreśl. Sądu). Zgodnie z zacytowanym przepisem podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału, a nie proporcjonalna wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, iż udział w nabytych nieruchomościach przed dokonaniem stosownego działu spadku z uwagi na brak możliwości fizycznego wydzielenia odrębnej części nieruchomości w ramach zniesienia współwłasności - nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całego nabytego przez spadkobierców majątku. Można także wskazać, iż wartość rynkowa nabytego udziału w nieruchomościach może być niewspółmiernie niższa od realnej części nabytego majątku. Powyższe stanowisko nie jest stanowiskiem precedensowym; jest ono wynikiem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz akceptowanych poglądów piśmiennictwa dotyczących sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w rzeczy na potrzeby u.p.s.d., podatku od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłaty skarbowej). 10. W związku z powyższym organy podatkowe ponownie ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinny wziąć pod uwagę, iż przedmiotem nabycia jest udział w nieruchomościach, którego wartość rynkowa powinna być ustalana z pomocą odpowiednich wskaźników korygujących uwzględniających specyfikę nabytego przez Skarżącą udziału w majątku spadkowym. W ocenie Sądu w tej kwestii organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 11. Należy także wskazać, że Skarżąca w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniła, iż podana w zeznaniu podatkowym wartość masy spadkowej dotyczyła sumy wartości całych nieruchomości położonych przy ulicach W. i P. w miejscowości G., a nie zadeklarowanego w zeznaniu udziału stanowiącego masę spadkową. Mimo wyraźnie wskazanego zarzutu organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska Strony, poprzestając na stwierdzeniu, iż wartości nabytych udziałów w nieruchomościach podane przez Skarżącą odpowiadały ich wartościom rynkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż twierdzenia organów podatkowych dotyczące przyjętych zasad ustalania wartości rynkowej w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostają gołosłowne. Po pierwsze brak w aktach sprawy jakiegokolwiek śladu przeprowadzania analizy porównawczej co do transakcji, których przedmiotem były udziały w majątku spadkowym. Po drugie nie ma także dokumentów potwierdzających zasadność przyjętej wartości 1 m² nieruchomości budynkowej jak i gruntu. Zważywszy powyższe przyznać należy rację Skarżącej, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie odniesienie się do okoliczności podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie może być uznane za naruszające zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. 12. Warto także na marginesie jeszcze raz wskazać, iż podstawę opodatkowania w ustawie o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Z tych też powodów przyjmowanie za podstawę opodatkowania wartości zawyżonej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nie może być traktowane jako zgodne z prawem. Podkreślić także należy, iż przyjmowanie w zeznaniach podatkowych jako podstawy opodatkowania wartości zawyżonej może być także niekorzystna dla dalszych postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe. 13. Mając na uwadze wskazane na wstępie uchybienia przepisom prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.