III SA/Wa 1661/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni [...] w E. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2001r., nr [...] określił Gminnej Spółdzielni [...] w E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad, grudzień 1999r., zaległość za wymienione okresy rozliczeniowe, odsetki od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik odliczył podatek naliczony od podatku należnego w okresach poprzedzających miesiące otrzymania faktur, z których wynikał podatek do odliczenia. Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływana dalej jako u.p.t.u, Spółdzielnia miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę albo w miesiącu następnym. Skoro dokonała tego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury zawyżyła podatek naliczony, podlegający odliczeniu, czym naruszyła art. art. 19 ust. 3 u.p.t.u oraz utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie złożyła odwołania, więc decyzja stała się ostateczna. Minister Finansów uznał wniosek Spółdzielni z 13 stycznia 2002r., doprecyzowany pismem z 25 lutego 2002r., o zwrot zapłaconego podatku za żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. i przekazał go Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej - organu właściwego na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), powoływanej dalej jako u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2002r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż do rażącego naruszenia prawa może dojść, gdy przepis prawa, którego naruszenie dotyczy jest czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis art. 19 u.p.t.u. budził wątpliwości interpretacyjne, które zostały rozstrzygnięte dopiero przez orzecznictwo sądowe. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2002r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 u.k.s., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i wykazał, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzję nie naruszył rażąco prawa, skoro zastosował przepis zgodnie z jego brzmieniem. Wyjaśniono również, że mimo iż Spółdzielnia powołuje się na uchwałę powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, nie można uznać iż dokonywała ona rozliczeń w terminach przewidzianych w ustawie. Orzeczenie to nie może mieć również decydującego znaczenia w trybie nadzwyczajnym, który uruchomiła strona, gdyż zostało wydane w wyniku zgłoszenia przez sądy administracyjne wątpliwości. W związku z tym ocena stanu prawnego dokonana w uchwale siedmiu sędziów NSA może świadczyć o braku jednoznaczności w stosowaniu przepisów prawa, co wyklucza przyjęcie, iż inspektor kontroli skarbowej naruszył prawo w stopniu rażącym. Organ powała się także na wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 1998r., sygn. akt III RN 2/98 (POP 2000/5/148). Spółdzielnia 19 sierpnia 2002r. zaskarżyła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa w zakresie stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt III SA 2220/02 uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż wydał ją ten sam pracownik Ministerstwa Finansów, Sekretarz Stanu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – W. C.. W opinii Sądu, na podstawie art. 130 §1 pkt 5 O.p., podlegał on wyłączeniu od załatwienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie przepisów art. 130 §1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że W. C. nie miał prawa jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podpisać decyzji wydanej w wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 2107/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 130 §1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, co do której wniesiono wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz zamieszczono w przepisie art. 247 § l O.p. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się z treścią art. 128 O.p., zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których stronie nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot ma decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z [...] lutego 2001r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż z akt sprawy wynika, że podatnik nie wniósł od niej odwołania w terminie. Skarżący nie wnosząc w terminie odwołania sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Podjęta przez stronę próba wzruszenia ostatecznej decyzji jest z istoty tego postępowania ograniczona tylko do badania występowania przesłanek stwierdzenia nieważności. I jakkolwiek Sąd uznałby zasadność zarzutów skarżącej Spółdzielni w postępowaniu ze skargi na decyzję wydaną w zwykłym trybie odwoławczym, w tym postępowaniu uczynić tego nie ma podstaw. Skład orzekający, badając czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki stwierdzenia nieważności, w całości podziela argumentację Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zawartą w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do uznania, iż decyzja ostateczna dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Wprawdzie w judykaturze i doktrynie prawa administracyjnego przy wyjaśnianiu znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał, że rażące naruszenie prawa to takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa w sposób rażący prawo to narusza. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji również z tego powodu. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Zgodnie z art. 19 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 1999r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 u.p.t.u. lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Z brzmienia tego przepisu w sposób jednoznaczny, przy użyciu reguł wykładni gramatycznej, nie można wywieźć tez, które są podstawą zarzutu skarżącej Spółdzielni, iż w przypadku stwierdzenia przez organ kontroli odliczenia przez podatnika w deklaracji podatkowej podatku naliczonego w innym terminie niż określony w ustawie, organ ten miał obowiązek uwzględnić to odliczenie we właściwym okresie rozliczeniowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji zasad postępowania podatkowego. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie na podstawie art. 145 P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.