III SA/Wa 1662/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Prezydent m. W. ustalił Skarżącej – E. W. oraz uczestniczce postępowania – M. W. zobowiązanie podatkowe na 2010 r. w podatku od nieruchomości (działki nr 30/1 i 30/2 z obrębu 2-11-09, położone w W. w dzielnicy U.) w kwocie 1.898 zł. Od powyższej decyzji nie złożono odwołania. Decyzją z [...] maja 2011 r. Prezydent m. W. zmienił ww. decyzję ostateczną, w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p", przez ustalenie Skarżącej i M. W. wysokości zobowiązania podatkowego na 2010 r. w podatku od przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1.099 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że mimo sprzedaży nieruchomości przez E. W. i M. W. na podstawie aktu notarialnego z 20 maja 2009 r. na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), posiadały one bez tytułu prawnego część nieruchomości, tj. budynek mieszkalny posadowiony na działkach 30/1 i 30/2 z obrębu 2-11-09. Były zatem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości nie przekazanych GDDKiA za okres posiadania nieruchomości, tj. do czasu jej wydania na rzecz GDDKiA. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż nie wniosła w terminie odwołania od decyzji Prezydenta m. W. z [...] stycznia 2010 r. z uwagi na przeświadczenie, iż przedmiotowa decyzja została wydana pomyłkowo. Przedmiotowa nieruchomość od wielu miesięcy nie była już jej własnością w związku z wykupem jej przez Skarb Państwa w toku postępowania wywłaszczeniowego pod budowę drogi ekspresowej. Wskazała, iż 20 maja 2009 r. zawarła umowę sprzedaży (akt notarialny rep. A [...]), na mocy której przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarb Państwa i przekazana GDDKiA w trwały zarząd. Odnosząc się do zarzutu organu pierwszej instancji nie poinformowania o zmianach mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego po sporządzeniu ww. aktu notarialnego, mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., Skarżąca, opisując proces nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg krajowych wyjaśniła, iż już na wstępnym etapie wykupu, Urząd Dzielnicy W. miał pełną wiedzę czyje nieruchomości przechodzą na własność Skarbu Państwa. Zgodnie zaś z obowiązującymi w zakresie dokonywania zmian w rejestrach przepisami, obowiązek ujawnienia nowego stanu prawnego nieruchomości w księgach wieczystych spoczywał na zarządcy drogi, natomiast zmian ewidencji gruntów i budynków powinien dokonać z urzędu organ prowadzący ten rejestr, tj. właściwy miejscowo starosta. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż jako osoba, której nieruchomość przejął Skarb Państwa, nie miała żadnego obowiązku dodatkowego poinformowania Urzędu Dzielnicy U. o podpisaniu aktu notarialnego. Skarżąca podniosła również, iż 23 listopada 2009 r. wymeldowała się z pobytu stałego przedmiotowej nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość została później w ciągu kilku tygodni wyburzona. Zdaniem Skarżącej, organ bezzasadnie skupił się na ustalaniu dat i powierzchni nieruchomości faktycznie przekazanych przez nią Skarbowi Państwa. Skarżąca wyjaśniła, iż różnica w powierzchni domu, którą wiele lat temu zgłosiła do celów podatkowych do Urzędu Dzielnicy U., w stosunku do danych z protokołów zdawczo-odbiorczych, na które powołuje się organ wynika z faktu, iż przed wszczęciem procedury wywłaszczeniowej, realizowała ona inwestycję polegającą na dobudowaniu piętra do istniejącego budynku mieszkalnego. Z uwagi jednak na zbliżającą się procedurę wykupu nieruchomości przez Skarb Państwa, nie dokończyła planowanych prac i Skarb Państwa przejął budynek mieszkalny z niedokończonym piętrem, za co jednak zapłacił dotychczasowej właścicielce. Zgodnie jednak z wyrokiem WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2009 r., (I SA/GI 781/08), powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w postępowaniu podatkowym mającym na celu wyliczenie podatku od nieruchomości, wiążące są zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnie ustaleń w tej mierze. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych w odniesieniu do ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w wyniku czego wydał bezzasadną decyzję. Zgodnie z art. 12 tej ustawy, wszystkie nieruchomości, które zostały objęte decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej (a więc również nieruchomości należące do Skarżącej) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Po uzyskaniu własności przedmiotowych nieruchomości Skarb Państwa przekazał je GDDKiA w tzw. trwały zarząd. Z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, w tym przypadku przez Oddział GDDKiA. Zgodnie zaś z art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Z przepisów tych wynika, że trwały zarząd jest formą zarządzania nieruchomością we własnym imieniu, a nie w imieniu właściciela. W ocenie Skarżącej, Oddział GDDKiA zarządza więc tymi nieruchomościami we własnym imieniu, a więc, zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, staje się posiadaczem zależnym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, iż trwały zarządca, mimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, może być podmiotem prawa podatkowego - podatnikiem, gdyż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ma, jako jednostka organizacyjna, status posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zarządca faktycznie włada rzeczą i ma inny (niż jako użytkownik, najemca, dzierżawca) tytuł prawny do tej rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Tytuł ten wynika z decyzji administracyjnej o ustanowieniu trwałego zarządu. Zawarcie przez posiadacza zależnego np. umowy dzierżawy, użyczenia, najmu z innym podmiotem nie powoduje przeniesienia obowiązku podatkowego na ten podmiot. Dlatego też obowiązek podatkowy w takim przypadku nadal spoczywa na GDDKiA, która korzysta ze zwolnienia z tego podatku w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05). Decyzją z [...] lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 3 ust. 1 (podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy), art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 (podstawa opodatkowania), art. 2 ust. 1-3 (przedmiot opodatkowania) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Wskazał, iż stan własności i klasyfikacja przedmiotowej nieruchomości zostały ustalone przede wszystkim na podstawie złożonego przez podatnika aktu notarialnego, zaś zastosowane przez organ pierwszej instancji stawki podatku wynikają z uchwały Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono podatnika w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana okoliczność, iż Skarżąca jako osoba fizyczna w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Ponadto organ wskazał, iż żaden obowiązujący przepis, który mógłby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uzależnia możliwości pobierania podatku od płacenia czy niepłacenia przez podatnika innych opłat za użytkowanie nieruchomości. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym (rep. A Nr [...]) z 20 maja 2009 r., Skarżąca i M. W. sprzedały Skarbowi Państwa nieruchomość składającą się z działek o numerach 30/1, 30/2 i 30/3 o ogólnym obszarze 1528 m2 wraz z budynkami mieszkalnymi i pozostałymi naniesieniami budowlanymi oraz naniesieniami roślinnymi. Umowa ta została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). W § 8 aktu notarialnego zapisano, iż w dniu jego sporządzenia nastąpiło wydanie nabywcy przedmiotu niniejszej umowy poza budynkami mieszkalnymi. Zastrzeżono ponadto, iż E. i M. W. zobowiązują się wydać do dyspozycji Skarbu Państwa - GDDKiA budynki mieszkalne znajdujące się na zbywanych przez nie działkach o nr 30/1 i 30/2 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2009 r.; jednakże w przypadku, gdy przedmiot umowy nie będzie kupującemu niezbędny w powyższym terminie dla potrzeb budowy drogi, wówczas termin wydania może zostać przez GDDKiA Oddział w W. przesunięty na inny termin wskazany sprzedającym w formie pisemnej. Z informacji uzyskanych z GDDKiA wynika, że w dniu sporządzenia aktu notarialnego (20 maja 2009 r.) E. i M. W. przekazały GDDKiA działkę nr 30/3, natomiast nadal pozostawały w posiadaniu działek 30/1 i 30/2 z budynkiem mieszkalno-usługowym. Działka nr 30/1 o powierzchni 541 m2 z częścią budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej 87,2 m2 znajdowała się w posiadaniu E. i M. W. do 17 lutego 2010 r., zaś działka nr 30/2 o powierzchni 500 m2 z częścią budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej 200,2 m2 (w tym 90 m2 przeznaczonych na pracownię tapicerską) – do 10 czerwca 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że Skarżąca konsekwentnie odmawiała udzielenia informacji o powierzchni gruntów i budynków przekazanych GDDKiA w 2010 r. Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ustanawia dwie przesłanki zwolnienia gruntów i budynków z podatku od nieruchomości: 1) nabycie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych na własność Skarbu Państwa po dniu 1 stycznia 2007 r., 2) przekazanie tej nieruchomości GDDKiA. W ocenie organu, przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie, o czym świadczy użycie wyrazu "oraz". Organ wskazał, iż pierwsza z ww. przesłanek została spełniona w odniesieniu do działek o numerach 30/1, 30/2 i 30/3 wraz z budynkami mieszkalnymi i pozostałymi naniesieniami budowlanymi oraz naniesieniami roślinnymi 20 maja 2009 r. W tym samym dniu druga z wymienionych przesłanek (przekazanie nieruchomości GDDKiA) została spełniona tylko w odniesieniu do działki nr 30/3 wraz z naniesieniami budowlanymi i roślinnymi. W odniesieniu do działki nr 30/1 o powierzchni 541 m2 z częścią budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej 87,2 m2 druga przesłanka zwolnienia nieruchomości z podatku od nieruchomości została spełniona 17 lutego 2010 r. (a zatem zwolnienie z podatku nastąpiło od 1 marca 2010 r.), zaś w odniesieniu do działki nr 30/2 o powierzchni 500 m2 z częścią budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej 200,2 m2 (w tym 90 m2 przeznaczonych na pracownię tapicerską) - 10 czerwca 2010 r. (a zatem zwolnienie od podatku nastąpiło od 1 lipca 2010 r.). W konsekwencji SKO uznało, iż w decyzji pierwszej instancji prawidłowo określono zarówno podatnika, jak i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji słusznie zatem ustalił, iż decyzja Prezydenta m. W. z [...] stycznia 2010 r. winna zostać zmieniona w trybie art. 254 § 1 O.p. Mając na uwadze treść art. 6 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.o.l., po wyliczeniu kwoty podatku przy uwzględnieniu powierzchni nieruchomości opodatkowanej i z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że są one tożsame z określonymi w decyzji pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, ponownie wskazując, iż wbrew obowiązującym przepisom została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości za nieruchomość, którą zbyła 20 maja 2009 r. na rzecz Skarbu Państwa w związku z budową obwodnicy. Podniosła, iż Skarb Państwa przekazał całą nieruchomość GDDKiA w trwały zarząd pod budowę drogi. Ponadto Skarżąca podniosła, iż o fakcie zwolnienia z płacenia podatku została poinformowana przez dyrektora GDDKiA najpierw w trakcie zawierania umowy sprzedaży, a następnie w maju 2010 r. otrzymała taką informację pisemnie. Wskazała również, iż decyzja SKO jest dla niej niejasna. Skarżąca przyznała, że nie od razu po podpisaniu aktu zabrała swój majątek ruchomy ze sprzedanych nieruchomości. Wyjaśniła, iż z przedmiotowej nieruchomości wymeldowała się 23 listopada 2009 r. i w uzgodnieniu z GDDKiA likwidowała swoją byłą posiadłość sukcesywnie. Jednocześnie podniosła, iż GDDKiA stało się zarządcą tychże działek z dniem 20 maja 2009 r., NSA zaś wielokrotnie już rozstrzygał, że ewentualny podatek od nieruchomości ciążyłby na GDDKiA. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia ww. kryterium stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego, w szczególności 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, czyli innymi słowy przedstawienie wykładni zastosowanych przepisów. Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10). W ocenie Sądu, tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Materialna strona uzasadnienia, która ma swoje umocowanie w ww. ogólnych zasadach postępowania podatkowego, odgrywa zatem bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśla się jednocześnie, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Szczególnego znaczenia nabiera konieczność pełnego wyjaśnienia stanowiska organu w zakresie zastosowanych przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to, wobec braku jednoznacznej regulacji prawnej, oparte jest na wykładni przepisów zawartych w różnych aktach prawnych (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), a strona w odwołaniu podnosi wątpliwości w zakresie przyjętej przez organ interpretacji przepisów. Przekładając powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami O.p. Uzasadnienie prawne decyzji z [...] lutego 2012 r. wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprowadzało się w istocie jedynie do przytoczenia brzmienia przepisów (w zakresie podstawy materialnoprawnej) bez jakiegokolwiek prawnego wyjaśnienia zastosowanej kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu tym organ bowiem w ogóle nie odniósł się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności podniesiony przez Skarżącą zarzut niewłaściwej interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych w kontekście przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych i innych wymienionych w odwołaniu aktów prawnych (ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też Kodeksu cywilnego) oraz szeroko przedstawiona argumentacja strony w tym zakresie, określająca status trwałego zarządcy (GDDKiA) jako posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i tym samym podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., winna zobligować organ do wyczerpującej wykładni zastosowanych przepisów prawa. Organ w zaskarżonej decyzji nie wchodzi natomiast w jakąkolwiek polemikę ze Stroną. Pozostawiając poza swoimi rozważaniami i pomijając milczeniem przedstawioną przez Skarżącą argumentację wskazuje tylko jednym zdaniem, iż prawidłowo ustalono podatnika w niniejszej sprawie. SKO nie odniosło się również do pozostałych, mających wpływ na wynik sprawy zarzutów odwołania, w tym wyjaśnień Skarżącej wskazujących z czego wynikała różnica w powierzchni domu, którą zgłosiła do celów podatkowych w stosunku do danych z protokołów zdawczo-odbiorczych, na które powołał się organ. Tymczasem Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej zarzuty i argumentacja zostaną ocenione, a ocena ta znajdzie odzwierciedlenie właśnie w uzasadnieniu decyzji. Miała prawo poznać motywy, które zadecydowały o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu, taki sposób uzasadnienia decyzji przez SKO przeczy nie tylko wymogom ww. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ale również nie odpowiada zasadzie pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa jak i zasadzie przekonywania. Szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega bowiem na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne dla strony rozstrzygniecie, to przyczyną tego są istotne powody (wyrok NSA z 16 lutego 1994 r. III ARN 2/94). Skoro treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, nie rozważył w ogóle istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów i wątpliwości Strony, w szczególności co do wykładni zastosowanych przez organ przepisów, to istnieją podstawy, by przyjąć, iż SKO dopuściło się naruszenia prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd uznał, że przedwczesną byłaby merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze, jako że sprowadzałaby się ona do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków. Jeżeli natomiast uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98). Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124, O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą, w tym przez ustosunkowanie się do stanowiska Strony i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.