III SA/Wa 1664/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr DD3.8222.2.451.2015.IMD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca D. K. (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Strona"), [...] marca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania egzemplarzy autorskich. Przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest autorką szeregu publikacji z zakresu księgowości i podatków. Na mocy umów zawieranych z wydawnictwem jako autorka otrzymuje nieodpłatnie kilka egzemplarzy każdej wydanej pozycji (egzemplarze autorskie). Nie są one przeznaczone do sprzedaży i są otrzymywane w ilość maksymalnie kilku sztuk niezbędnych do prac na kolejnymi wydaniami i nadzoru nad przestrzeganiem praw autorskich. Wspomniane egzemplarze autorskie stanowią potwierdzenie prawidłowego wykonania umowy przez wydawcę. Ponadto, jak już wspomniano, są one niezbędne do prac nad kolejnymi wydaniami publikacji. Wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię egzemplarzy autorskich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")? Jej zdaniem, otrzymanie egzemplarzy autorskich nie stanowi dla niej przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Instytucja egzemplarzy autorskich cieszy się szerokim poparciem i jest powszechna w branży wydawniczej. Stanowi narzędzie mające zagwarantować twórcy możliwość wykonywania autorskich praw niemajątkowych. Takie przeznaczenie egzemplarzy autorskich wynika zarówno z praktyki wydawniczej, jak i z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 58 twórcy przysługuje prawo kontroli sposobu udostępnienia dzieła szerszej publiczności oraz prawo sprzeciwu, jeśli udostępnienie następuje w nieodpowiedniej formie albo z niedozwolonymi zmianami. Art. 63 stanowi natomiast, że jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie. Przywołane przepisy w ocenie Wnioskodawczym oddają ideę przekazywania egzemplarzy autorskich. Autor, otrzymując od wydawcy swoje dzieło w ostatecznej formie przeznaczonej do publicznego udostępnienia, może dokonać kontroli zgodności publikacji z umową i w razie potrzeby podjąć kroki mające na celu ochronę jego praw autorskich. W świetle powyższego przekazanie egzemplarzy autorskich nie ma charakteru handlowego, egzemplarze takie nie posiadają wartości ekonomicznej, przekazywane są wyłącznie dla prywatnego użytku twórcy w celu ochrony jego praw. Powyższą interpretację zasadniczej funkcji egzemplarzy autorskich potwierdza Minister Kultury i Sztuki w piśmie z dnia 23 listopada 1995 r. (DPA.024/132/95), stwierdzając, że "otrzymywane przez autora na podstawie art. 63 prawa autorskiego tzw. egzemplarze autorskie książki należy traktować jako egzemplarze stanowiące dowód wykonania umowy, pomocnicze przy weryfikacji i korektach kolejnych wydań, niezbędne autorowi do nadzoru nad sposobem przestrzegania jego autorskich praw osobistych". W praktyce wydawniczej egzemplarze autorskie mogą stanowić element wynagrodzenia autora uzupełniający wynagrodzenie pieniężne bądź nawet stanowić jedyną formę wypłaty wynagrodzenia. Autor może wynegocjować u wydawcy większą liczbę egzemplarzy autorskich gwarantowanych w umowie przy jednoczesnym pomniejszeniu wynagrodzenia pieniężnego albo całkowicie zrezygnować z wynagrodzenia pieniężnego w zamian za otrzymanie odpowiednio dużej części nakładu. W takich przypadkach, gdy liczba otrzymanych kopii jest znaczna i autor zamierza sprzedać otrzymane egzemplarze autorskie lub w inny sposób otrzymywać z nich korzyści finansowe, instytucja egzemplarzy autorskich stanowi pewną formę gratyfikacji za udzielenie licencji i bez wątpienia powoduje powstanie przychodu i powiązanego z nim obowiązku podatkowego. Zadaniem Wnioskodawczym, nie można jednak mówić o przychodzie w jej przypadku. Wynagrodzenie określone w umowie z wydawcą nie obejmuje egzemplarzy autorskich, a jego wysokość negocjowana jest niezależnie od ustaleń dotyczących liczby egzemplarzy autorskich. Liczba kopii otrzymywanych przez Nią nie przekracza kilku sztuk każdej napisanej książki. Wnioskodawczyni zatrzymuje je jako dowód wykonania umowy. Egzemplarze autorskie stanowią też dla niej formę sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem jej osobistych praw autorskich. Ponadto wykorzystuje posiadane egzemplarze podczas przygotowywania aktualizacji i kolejnych wydań swoich książek. Wnioskodawczyni podkreśla, że istotę wartości oraz główną determinantę ceny publikacji, których jest autorką, stanowi zawarta w nich wiedza specjalistyczna. To za nią płacą nabywcy książek Jej autorstwa i ta właśnie wiedza zebrana w formie książki jest faktycznym dobrem nabywanym w zamian za cenę książki. Papierowa forma książki jest jedynie środkiem przekazu, który sam w sobie nie zawiera istotnej wartości. Z tego względu otrzymane egzemplarze nie reprezentują dla Wnioskodawczyni żadnej wartości ekonomicznej, gdyż zawarta w nich treść znajdowała się już wcześniej w jej posiadaniu, zarówno w postaci wiedzy autorki, jak i w postaci stworzonego przez nią opracowania, czyli komputerowego pliku tekstowego stanowiącego podstawę do wydania papierowej książki. Otrzymanie egzemplarzy autorskich nie stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego. Skarżąca powołała się na art. 11, art. 12 ust. 2-2c u.p.d.o.f. oraz wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13 w sprawie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister"), interpretacją z [...] czerwca 2015 r., nr ITPB1/4511-491/15/AD, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania egzemplarzy autorskich - jest prawidłowe. Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2 i uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku otrzymanie przez Skarżącą egzemplarzy autorskich niestanowiących wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.  Następnie, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów, [...] lutego 2016 r. zmianą interpretacji indywidualnej Nr DD3.8222.2.451.2015.IMD stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r., w której uznał stanowisko i przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 marca 2015 r., za nieprawidłowe. Skoro – jego zdaniem - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Zdaniem Ministra, art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) wprowadza rozwiązanie pozwalające twórcy na odstąpienie od umowy (lub wypowiedzenie jej) w przypadku naruszenia autorskich praw osobistych przez udostępnianie utworu w nieodpowiedniej formie lub ze zmianami, którym twórca mógłby się słusznie sprzeciwić. Jednak ustawa o prawie autorskim nie wymaga, aby dla realizacji tego prawa twórca otrzymywał choćby jeden egzemplarz autorski. Minister Finansów zauważył, że egzemplarze autorskie Wnioskodawczyni otrzymała do własnej dyspozycji i niewątpliwie może nimi swobodnie dysponować. Fakt, że treść zawarta w książce była w posiadaniu Wnioskodawczyni, zarówno w postaci wiedzy autorki, jak i w postaci stworzonego przez nią opracowania (czyli komputerowego pliku tekstowego) nie oznacza, iż otrzymane egzemplarze autorskie nie reprezentują obiektywnie żadnej wartości ekonomicznej. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wezwanie z 23 lutego 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa Minister, odpowiadając na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 17 marca 2016 r. Nr DD3.8222.2.451.2015 odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. Strona, w skardze do Sądu, zakwestionowała w całości zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów dnia [...] lutego 2016 r. znak DD3.8222.2.451.2015.IMD w sprawie skutków podatkowych otrzymania egzemplarzy autorskich w podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), polegającej na przyjęciu, że w wyniku otrzymania od wydawcy egzemplarzy autorskich u Skarżącej powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy otrzymanie egzemplarzy autorskich nie ma dla Skarżącej wartości ekonomicznej i nie stanowi zaoszczędzenia wydatku, co z kolei uniemożliwia uznanie, że zostały spełnione kryteria nieodpłatnych rzeczowych świadczeń i rozpoznanie przychodu u Skarżącej. Skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu wydającego zmianę interpretacji jakoby o przysporzeniu w majątku Skarżącej świadczył fakt, że autorka może przekazać egzemplarze osobom trzecim również należy uznać za nieprawidłowe. Egzemplarze otrzymywane przez Skarżącą rzeczywiście niekiedy mogą być przekazane osobom trzecim, ale nie w celu ich obdarowania, lecz w celu uzyskania obiektywnych i merytorycznych uwag dotyczących zawartych w publikacjach treści. Ma to istotne znaczenie w kontaktach z czytelnikami. Posiadając swój egzemplarz Skarżąca jest w stanie w szybki i efektywny sposób zweryfikować wnioski stawiane przez czytelników oraz wskazać fragment publikacji, w którym znajdują się odpowiedzi na stawiane przez nich pytania. Nadto, uwagi czytelników pozwalają na rozważenie zagadnień zawartych w publikacjach z różnych perspektyw, co nie tylko podnosi wartość merytoryczną nowych wydań, ale także zwiększa ich wartość wydawniczą i ekonomiczną. Przedstawiony powyżej cel ogranicza swobodę dysponowania egzemplarzami przez Skarżącą, a tym samym powoduje, że nie odnosi ona wymiernej korzyści z tego tytułu już w momencie otrzymania egzemplarzy autorskich. Zwróciła uwagę na to, że w przypadku Skarżącej, w ramach praktyki stosowanej przy współpracy z wydawnictwem ilość przekazanych egzemplarzy nie przekracza pięciu sztuk danego wydania. Celem przekazania kopii książki nie jest przysporzenie w majątku Skarżącej, czy wypłata wynagrodzenia, na co wyraźnie wskazuje ich ilość. Wydawca, udostępniając autorce omawiane egzemplarze ma na celu wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dlatego, zdaniem Skarżącej Minister w sprawie dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie niewłaściwego rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń, a w związku z tym dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Otrzymanie egzemplarzy autorskich w indywidualnie przedstawionej przez Skarżącą sprawie nie może być uznane za przychód. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie interpretacyjne: czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię egzemplarzy autorskich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Zdaniem Ministra, otrzymanie egzemplarzy autorskich jest wyrazem uzyskania przychodu i podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W ocenie Skarżącej, błędem jest sposób interpretowania art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegający na przyjęciu, że w wyniku otrzymania od wydawcy egzemplarzy autorskich u Skarżącej powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem, otrzymanie egzemplarzy autorskich nie ma dla Skarżącej wartości ekonomicznej i nie stanowi zaoszczędzenia wydatku, co z kolei uniemożliwia uznanie, że zostały spełnione kryteria nieodpłatnych rzeczowych świadczeń i rozpoznanie przychodu. 5. Rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi. 6. Za przychód należy rozumieć wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Dochodem jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stanowi on podstawę opodatkowania jest "czystym zyskiem po odjęciu wszystkich kosztów" (art. 8, art. 12, art. 2 u.p.d.o.f.). Regułą obowiązującą w polskim prawie jest opodatkowanie (każdego) dochodu (niekiedy – przychodu). 7. Prawo do egzemplarzy autorskich wynika z art. 63 ustawy z 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 tj.), zgodnie z którym jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie. 8. Ustawodawca jednoznacznie określił, że źródłem obowiązku udostępnienia egzemplarzy autorskich jest umowa autorska, mająca co do zasady charakter majątkowy (i wymierny). 9. W piśmiennictwie wskazuje się, że prawo do egzemplarzy autorskich jest swoistą, dodatkową formą wynagrodzenia twórcy, związaną z eksploatacją utworu, a przewidzianą przede wszystkim w interesie "rzeczywistego twórcy" lub jego spadkobierców." oraz "(...) jest prawem przysługującym także innym następcom prawnym twórcy oraz innym niż twórca podmiotom pierwotnie uprawnionym". Zwraca się uwagę na to, że "są to egzemplarze nieodpłatne, dostarczane na koszt kontrahenta twórcy. Nie są one wliczane do nakładu (...)" (por. Janusz Barta (red.), Ryszard Markiewicz (red.), Komentarz do art.63 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program Lex). 10. Sąd akcentuje przy tym, że w ustawie brak jest ograniczeń twórcy w swobodzie dysponowania egzemplarzami autorskimi. Chociaż, co do zasady, nie powinny one służyć celom komercyjnym, to twórca ma prawo również je sprzedać lub w inny sposób nimi się posługiwać z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej – jeżeli swoboda ta nie została ograniczona w drodze umowy. 11. Zdaniem Sądu, posiadanie egzemplarzy autorskich nie jest warunkiem niezbędnym dokonania "nadzoru autorskiego", o którym mowa w art. 60 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego. W szczególności, w piśmiennictwie (Tomasz Targosz, Komentarz do art.60 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Lex) wskazuje się, że zobowiązanie do umożliwienia przeprowadzenia nadzoru ma różną treść w zależności od rodzaju utworu, a także przewidywanego sposobu jego rozpowszechnienia. I tak, w przypadku utworów literackich umożliwienie nadzoru może np. polegać na przesłaniu utworu do korekty autorskiej. Zdaniem komentatorów, ewentualne zmiany będą mogły być wprowadzone na przesłanym (jednym) egzemplarzu lub - częściej - w przesłanym pliku. 12. Sąd podziela zasygnalizowane wyżej poglądy, że przywołana ustawa nie reguluje bliżej terminów i sposobu wykonania nadzoru (autorskiego), natomiast powszechna jest, w działalności "wydawniczej", posługiwanie się formą elektroniczną, co do zasady niemieszczącą się w zakresie pojęcia "egzemplarz autorski". 13. Nadto, nawet przychylając się do (możliwych) indywidualnych upodobań autora, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że sposób sprawowania "nadzoru autorskiego" mógłby dotyczyć większej ilości jednakowych egzemplarzy – niż jeden. 14. Sąd wskazuje, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. Za przychód należy uznać każdą wymierną i możliwą do oceny zmianę majątku podatnika. Przy czym przychodem - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f – mogą być nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także, nawet zmniejszenie jego pasywów (zob.: wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1101/93; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1993 r., SA/Łd 2752/95, CBOSA). 15. Skoro majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione w następstwie zawarcia umowy autorskiej i wypłaty wynagrodzenia, to wymiar majątkowy i związany z wynagrodzeniem ma fakt uzyskania egzemplarzy autorskich, na podstawie tej samej umowy autorskiej. Tym samym wartość egzemplarzy autorskich mieści się w zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Sąd nie doszukał się również w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 u.p.d.o.f., zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiąganych przez autorów z tytułu otrzymanych od wydawnictw egzemplarzy autorskich. Nie ulega też wątpliwości, iż na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 16. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed Sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.), orzekł, jak w sentencji.