III SA/Wa 1665/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i należnego podatku VAT powstałego na skutek wystawienia faktury korygującej oraz kursu waluty do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę (np. z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny. Ponadto Spółka zaznaczyła, że w niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: - w jakim okresie rozliczeniowym powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług? - jaki kurs walut, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego? W ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia. Jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie wskazują jednoznacznie, w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu, to Spółka stanęła na stanowisku, iż kluczowy jest w tej mierze moment powstania przyczyny dokonania korekty. Jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy miesiącu powstania tej przyczyny. Spółka podkreśliła, iż poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną usługę. Zgodnie z przepisami u.p.t.u., powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Strony decydują się na przykład, zgodnie z zasadą swobody umów, na zmianę postanowień łączącej je umowy, a konkretnie na zmianę ceny za usługę. Jeśli wiadomo, że w przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to zdaniem Spółki, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Według Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, gdyż przyszła i niemożliwa do przewidzenia okoliczność, powodująca podwyższenie wynagrodzenia za usługę, wywoływałaby ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Przyjmując, iż Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, należałoby konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku (obliczonego w odniesieniu do całej kwoty, łącznie z podwyższeniem ceny) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. To z kolei oznaczałoby, iż na Spółce ciążył obowiązek niemożliwy do zrealizowania. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż w przyszłości zaistnieje okoliczność podwyższająca wynagrodzenie, tym bardziej nie wiedziała i nie mogła wiedzieć do jakiej wysokości wynagrodzenie wzrośnie. Spółka nie była w stanie stwierdzić, iż powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do kwoty wynikającej z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. W związku z tym, że Spółka nie miała możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, nie mogła być do tego zobowiązana. W zakresie drugiego z pytań przedstawionych we wniosku Spółka wskazała, iż jej zdaniem, powinna zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - stosownie do art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Stwierdziła ponadto, iż w razie podwyższenia ceny po dokonaniu transakcji należy zwrócić uwagę na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r." lub "rozporządzenie". Zgodnie z powyższym unormowaniem, w razie podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka powinna zatem po podwyższeniu ceny wystawić fakturę korygującą. Ustalenie, w którym okresie należy rozliczyć kwotę wykazaną na fakturze korygującej powiązane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższa kwestia ma kluczowe znaczenie dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia kwoty w walucie obcej. Zdaniem Spółki, skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. W rezultacie, w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (dostawy towaru), bez względu na przyczynę korekty. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność ich wystawienia. Według Ministra Finansów, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której już po wykonaniu danej usługi, otrzymaniu zapłaty i rozliczeniu transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług nastąpi zmiana wysokości wynagrodzenia. Zmiana ta, zdaniem organu, nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji - zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty. Minister Finansów wywodził, że jeśli strony transakcji ustalą w umowie np., że wysokość wynagrodzenia będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, to sam wzrost wynagrodzenia lub jego obniżenie pośrednio zależy od stron transakcji, bowiem strony transakcji ustaliły warunki danej umowy. W ocenie organu podatkowego, powyższa interpretacja nie nakłada na Spółkę obowiązków niemożliwych do wykonania, gdyż w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka ujmie na niej pierwotną cenę usługi. Natomiast w momencie, gdy strony transakcji dokonają zmiany ceny usługi i Spółka wystawi fakturę korygującą, będzie spoczywał na niej obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku od towarów i usług należnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi, czyli obowiązek dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT. W odniesieniu do kwestii przeliczania wykazanych na fakturach VAT kwot, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, Minister Finansów z treści art. 31a u.p.t.u. wywodził, że do przeliczania tych kwot zastosowanie będzie mieć kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli w ocenie Ministra, dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 i u.p.t.u., poprzez uznanie, iż rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego w sytuacji gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie późniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną; - art. 31a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w sytuacji gdy podwyższenie obrotu nastąpiło w okresie późniejszym aniżeli okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, a kwota stosowana do określenia podstawy opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. W uzasadnieniu Spółka powtarzając dotychczasową argumentację, nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów o niemożliwości rozliczenia podwyższenia obrotu w okresie wystawienia faktury korygującej, gdy to podwyższenie wynika z ustaleń między kontrahentami, zgodnie z którymi może dojść do zwiększenia ceny, o ile w przyszłości zaistnieją określone okoliczności. Według Spółki, samo uzgodnienie między stronami, że cena może zostać podwyższona nie oznacza, że takie podwyższenie na pewno nastąpi. W szczególności nie oznacza ono, że strony w momencie zawarcia umowy posiadają wiedzę, że kwota obrotu ulegnie zwiększeniu (tym bardziej nie wiedzą o jaką kwotę wzrośnie pierwotne wynagrodzenie). Zdaniem Spółki, przewidując możliwość zmiany wynagrodzenia Spółka nie dysponowała wiedzą, czy zostanie ono podwyższone, bowiem podwyższenie wynika ze zdarzeń przyszłych i niepewnych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że podwyższenie wynika z uprzednich uzgodnień stron. Ponadto Spółka z treści art. 357¹ oraz art. 358¹ § 3 Kodeksu cywilnego wywodziła, że wynagrodzenie wynikające z każdej umowy może ulec zmianie, a zatem przy zawarciu każdej umowy strony godzą się, że może dojść do zwiększenia ceny, jeżeli w przyszłości zaistnieją określone okoliczności. W rezultacie, bez znaczenia dla możliwości zmiany umowy jest to, czy strony wprost wskażą w jej treści taką możliwość. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje jednocześnie odpowiedź na drugie z pytań zawartych we wniosku o interpretację, a mianowicie, jaki kurs walut w świetle przepisów u.p.t.u., Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego. W ocenie Ministra Finansów, w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (dostawy towaru), bez względu na przyczynę korekty. W rezultacie, do przeliczania tych kwot zastosowanie będzie mieć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Z kolei Spółka stanęła na stanowisku, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Implikacją takiego stanowiska jest konieczność stosowania do przeliczania przedmiotowych kwot kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań, należy przypomnieć, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W przepisach powyższego rozporządzenia wskazano wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia, można zaliczyć sytuację gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost w art. 29 ust. 4a-4b u.p.t.u. termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tej mierze stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyrokach - z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09, w których wyartykułowano pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opisanym wyżej przypadkiem. Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych. W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy. Ponadto przyjęcie takiego rozwiązania powodowałoby po stronie podatnika konieczność ponoszenia kosztu odsetek nieuzasadnionych ekonomicznie. Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r. Nr IPPP3/4521-45/09-2/KT (znanej Sądowi z urzędu), wydanej na kanwie analogicznego stanu faktycznego, uwzględnił w całości skargę strony skarżącej, podzielając argumentację o obowiązku ujęcia korekty in plus na bieżąco w razie powstania przyczyny korekty w terminie późniejszym. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. nr IPPP3/443-862/09-3/Mpe (dostępnej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów). Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.