III SA/Wa 1665/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. A. "M." na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2002 r. do października 2005r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "Ordynacja" oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - powoływanej dalej jako u.r.z.s.z.o.n., utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej - Prezes Zarządu PFRON) z dnia [...] września 2007 r., odmawiającą, działającej pod firmą "M.", M. A. w L., umorzenia wpłat na PFRON w kwocie 78.020,81 zł oraz odsetek w kwocie 29.291 zł za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r. Była to trzecia decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Pierwsza z dnia [...] maja 2008 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. syng. akt III SA/Wa 1438/08. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały błędnej interpretacji zawartego w art. 67 a § 1 Ordynacji zwrotu "ważny interes podatnika". Pojęcie to ma charakter niedookreślony, a zatem należy mu nadawać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. Za ważny interes podatnika w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać taki związek umorzenia zaległości podatkowych z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa - interes prawny, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa - interes faktyczny. Skoro w rozpoznawanej sprawie Strona powołując się na trudną sytuację finansową firmy wskazywała, iż zapłata ciążących na niej zaległych wpłat na PFRON w znacznych kwotach, może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w dalszej konsekwencji doprowadzić do jego likwidacji, to w ocenie Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że okoliczności te nie świadczą o ważnym interesie podatnika. Wniosku tego nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż Skarżąca w ostatnim roku wykazywała zysk - w wysokości 37.625,25 zł. Jak trafnie bowiem podniosła Strona, organ mimo posiadanych w tym zakresie informacji wynikających z przedłożonego przez Skarżącą bilansu firmy, nie przeanalizował, w jaki sposób rzeczony zysk został przez Stronę rozdysponowany. Nie przesądzając w tym miejscu wniosków końcowych, nie można wykluczyć, iż przeanalizowanie tych kwestii mogłoby doprowadzić organ do zgoła odmiennej konkluzji, zarówno co do kondycji finansowej firmy jak i zagrożenia likwidacją. Z treści przepisu art. 67a § 1 Ordynacji nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, gdyż w przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na te okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż trudna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Zgodzić należy się z organami, iż dbanie o kondycję finansową PFRON, z racji wykonywanych przez ten fundusz zdań, leży w interesie publicznym. Ustawowe cele działalności funduszu nie wyznaczają jednak wszystkich granic interesu publicznego w tej sprawie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż likwidacja firmy i związana z tym konieczność zwolnienia ponad dwudziestu pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych nie leży w interesie publicznym. Organy ten aspekt pominęły milczeniem. Druga decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2009 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/09. W tym wyroku Sąd w uzasadnieniu wskazał, że Minister Pracy i Polityki Społecznej nie przeanalizował, mimo wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, sposobu rozdysponowania zysku przez Skarżącą. Ograniczył się jedynie do wskazania wysokości dochodu uzyskiwanego przez stronę skarżąca, czym w ocenie składu orzekającego w tej sprawie naruszył treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że organ któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. W tym wypadku, ustalenia i przeanalizowania sposobu rozdysponowania zysku przez Skarżącą, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając, opisaną na wstępie, decyzję wyjaśnił, że analiza przedstawionych przez Skarżącą dokumentów jak bilans firmy na dzień 31 grudnia 2009 r., PIT 36L za 2009 r., deklaracje ZUS, decyzję dotyczące podatku od nieruchomości, kopie faktur za gaz i za wodę, wyciągi z konta potwierdzające przelewy związane z dodatkowymi kosztami ZUS i koszty sądowymi, wyciągi potwierdzające spłaty kredytu, wskazuje, że strona istotnie ponosi duże wydatki związane z prowadzeniem firmy. Koszty te jednak nie są wydatkami nadzwyczajnymi, których strona nie mogłaby przewidzieć, lecz są to zwykłe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (opłaty za gaz i wodę, składki ZUS, podatek dochodowy, czy podatek od nieruchomości), które to koszty ponoszą wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą i wydatki te muszą być wkalkulowane w koszty działalności firmy. Regulowanie przez stronę zobowiązań wynikających z podatków, należności wobec ZUS, również innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także spłaty kredytów bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku regulowania należności, do których ponoszenia strona zobowiązana jest na podstawie innych ustaw, w tym także ustawy o rehabilitacji (...). Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, finansujący rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, nie może ponosić konsekwencji nie realizowania przez stronę zobowiązań ustawowych w terminie. Z aktualnych danych nadesłanych przez stronę przy piśmie z dnia 31 marca 2010 r. wynika, iż strona za 2009 r. uzyskała dochód w wysokości 160.887,39 zł. Natomiast, jak wynika z materiału dowodowego, od 2006 r. rokrocznie strona osiąga dodatni wynik finansowy. I tak dochód w 2006 r. wyniósł 97.110,80 zł, w 2007 r. - 37.625,25 zł, a w 2008 r. strona osiągnęła dochód 199.798,54 zł. Organ stwierdził, iż aczkolwiek, w związku ze stratami ponoszonymi w latach ubiegłych, firma nie znajduje się w sytuacji w jakiej znajdowałaby się gdyby tych strat nie poniosła, niemniej firma nie znajduje się w sytuacji zagrażającej jej dalszemu istnieniu, o czym świadczy chociażby uzyskiwanie dodatniego wyniku finansowego i możliwość pozyskiwania kredytów bankowych. Zaciąganie i spłacanie kredytów przez stronę nie świadczy o jej niewypłacalności. Minister uznał za zrozumiałe działania przedsiębiorcy zmierzające do utrzymania na rynku i rozwoju prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, jednakże jego zdaniem nie kosztem innych przedsiębiorców dokonujących terminowo wpłat oraz samych osób niepełnosprawnych, które, w przypadku umorzenia zaległych zobowiązań, otrzymaliby mniejsze lub nie otrzymaliby wcale wsparcia ze środków PFRON na ich rehabilitację zawodową i społeczną. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, której zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art.187 Ordynacji jak też art.153 p.p.s.a. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że wykazywany obecnie księgowo zysk nie pozwala na uregulowanie zadłużenia będącego następstwem okoliczności sprzed kilku lat. Operowanie w decyzji sumami dochodu wykazanego przez Skarżącą daje wrażenie, iż osiąga wysokie zyski. Taki obraz przedstawiony w uzasadnieniu decyzji nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy na który składają się należności Skarżącej na rzecz instytucji państwowych oraz banków , związane z utrzymaniem przedsiębiorstwa na rynku. Skarżąca dodała, że aktualna sytuacja finansowa firmy nie pozwala na korzystanie z jej dochodu przez właściciela, wszystkie zyski przeznaczane są na spłatę zadłużenia i utrzymanie produkcji. Podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 i 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/09 wskazał na konieczność przeanalizowania sposobu rozdysponowania zysku wykazanego przez przedsiębiorcę. Pogląd ten nie został przez organ w ocenie Skarżącej uwzględniony. Powyższe oznacza, iż organ II instancji nie tylko błędnie ustalił, iż kondycja finansowa strony jest dobra, a więc brak jest ważnego interesu podatnika w umorzeniu należności ale także nie rozważył wszystkich okoliczności związanych z oceną istnienia interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zauważyć należy, że w sprawie tej dwukrotnie już orzekały sądy, a obecnie rozpoznawana skarga zawiera zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., a więc niewykonania przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej zaleceń wskazanych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe, a także wskazanie, które działania organu i dlaczego zostają przez sąd ocenione jako zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany był wskazaniami Sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., l SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 , grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10 s.199). Podnieść nadto należy, że skutkiem wyroku Sądu w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez Sąd Administracyjny poglądem. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego. Wobec tego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał obowiązek zbadania czy Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając kolejną decyzję, również zaskarżoną do Sądu, wykonał wytyczne wyroku Sądu z dnia 9 października 2008 r. Jak bowiem zaznaczono, Sąd orzeka obecnie w granicach wskazanych poprzednim wyrokiem. Z uzasadnienia wyroku z dnia 9 października 2008 r. wynika, że Minister Pracy ponownie powinien rozważyć sytuację podatnika pod kątem możliwości spłaty zadłużenia w należności głównej i w odsetkach od należności głównej. Wyrok z dnia 14 grudnia 2009 r. zarzucił zaskarżonej decyzji niewykonanie zaleceń poprzedniego wyroku. W decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Minister Pracy przeanalizował złożony przez Skarżącą bilans firmy za rok 2009 r., dokumenty odnoszące się do bieżących płatności i ocenił możliwości przedsiębiorcy co do spłat zadłużenia w Funduszu Niepełnosprawnych powstałego w latach 2002-2005. W ten sposób ustalił, że firma począwszy od 2006 roku do chwili obecnej uzyskuje dochody np. w 2006 – 97.110,80 zł, w 2007- 37.625,85 zł, w 2008 r.- 199.798,54 zł, w 2009 – 160.887,39 zł. W ocenie Sądu Minister prawidłowo też ocenił koszty działalności firmy jako pozycje stałe, co oznacza, że firma działa w kolejnych latach z podobnym zyskiem. Nie miały więc miejsca zdarzenia nadzwyczajne powodujące załamanie gospodarcze firmy lub nagłą utratę znacznej kwoty zysków. Do pozycji stałych należą opłaty za usługi komunalne - gazowe, wodno-kanalizacyjne. Sąd zauważa, że z bilansu firmy wynika, że sprzedaż w 2009 r. stanowiła kwotę 1522.616,23 zł., a zakup towarów 393.022,00 zł. Wydatki stanowiły kwotę 1290.568,24 zł., a więc towary do działalności stanowiły jedynie jedna trzecią wydatków. Kosztów wynagrodzeń pracowniczych Skarżąca nie ujawniła. W piśmie z dnia 31 marca 2010 r. Skarżąca wskazała, że w 2009 r. spłaciła kredyty do kwoty 114.074,- zł. i przedstawiła dane z kont bakowych z ujawnionymi kwotami kredytów pozostających do spłacenia. Zdaniem Skarżącej, z przedstawionych zysków, nie jest w stanie spłacić należności obciążających firmę, jednakże nie wykazała tej okoliczności szczegółowymi wyliczeniami przychodów i rozchodów. Ujawniła jedynie koszty, w tym obciążenia w spłatach kredytowych i podatek od nieruchomości, która jest jej własnością. Podatek jest wyższy poprzez prowadzoną działalność gospodarczą, ale pozycji podwyższonej również nie wyszczególniła. Wskazała natomiast stosownym dokumentem, że za 2008 r. nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników wobec czego grzywna i koszty poniesione w postępowaniu karno – skarbowym stanowiły kwotę 927, -zł. Zdaniem Sądu, szczegółowe nawet przytoczenie stałych wydatków bez wykazania stałych, średnich przychodów, nie daje pełnego obrazu stanu materialnego przedsiębiorcy. Jednocześnie Skarżąca znała treść kolejnych wyroków, które były jej z urzędu doręczane, a więc wskazany nimi obowiązek przeanalizowania przez Ministra Pracy wydatków firmy z osiąganego przez firmę zysku. Wskazała wydatki. Jednakże z przedstawionego bilansu wynika, że mieszczą się one w przychodach, których wysokość generuje nadto zysk firmy. Skarżąca twierdzi, że dane te nie są obiektywne, ale równocześnie nie podała na czym polega w jej przypadku "dokładanie przez przedsiębiorcę". Jest przy tym niewątpliwe, że Skarżąca winna wywiązywać się z ustawowych zobowiązań, w tym wobec Funduszu, korzystając wcześniej z ustawowych ulg podatkowych z powodu zatrudniania niepełnosprawnych. Skwitowanie wniosku o umorzenie okolicznością, że w latach 2003 – 2005 firma poniosła straty bez bliższych danych finansowych i planem wyjścia z kryzysu w latach następnych jest niewystarczające. Skarżąca jest wieloletnim przedsiębiorcą, który zatrudnia wiele osób i dobrze radzi sobie na rynku, wywarzając zyski, co wskazuje, że jest świadoma również odpowiedzialności jaka na niej ciąży z tego tytułu. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała okoliczności uniemożliwiających spłatę zobowiązań, a więc ważnego interesu podatnika, a Minister Pracy i Polityki Społecznej, bazując na przedstawionych przez nią danych, wyciągnął prawidłowe wnioski. Minister Pracy przedstawił też przychody z tytułu składek należnych Funduszowi w 2009 r. i planowanych co do 2010 r., konfrontując w ten sposób interes podatnika z interesem społecznym. W ocenie Sądu zostały wykonane zalecenia poprzednich wyroków. Sąd podzielił też stanowisko Ministra zawarte w decyzji o odmowie umorzenia zaległych składek na Fundusz, podjętej na postawie art. 67a) Ordynacji. Zdaniem Sądu w konsekwencji zarzuty skargi naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. są niezasadne tak jak naruszenia przepisów art. 121, 122 i 124 Ordynacji dotyczących postępowania podatkowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej przeprowadził postępowanie stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, wykazując w ten sposób okoliczności istotne dla podjętej decyzji, a w wydanej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji– omówił okoliczności dowodowe i przytoczył wnioski jakie przyjął do ustaleń faktyczno-prawnych. Zobowiązując Skarżącą do przedkładania kolejnych dokumentów, wywiązał się z nakazu określonego również przepisem art.124 Ordynacji. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.