III SA/Wa 1667/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2022 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I.M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez panią I.M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2021 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2011-2016 oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2013-2015 wraz z odsetkami za zwłokę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte wnioskiem Strony z dnia 17 października 2016 r. wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek swój Skarżąca uzasadniła brakiem możliwości wpłaty zaległych podatków w związku z bardzo trudną sytuacją finansową, rodzinną oraz osobistą. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. NUS odmówił stronie udzielenia żądanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Decyzję tę, zaskarżoną odwołaniem, DIAS utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] maja 2017 r. 3. Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie"), który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/17, uchylił ją wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS – Sąd uznał, że decyzje te naruszają art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). 4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w VAT za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wpływu wniosku, jako bezprzedmiotowe, w związku z przedawnieniem tej zaległości; odmówił umorzenia zaległości podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz za lata 2013-2015; a także umorzył odsetki za zwłokę naliczone od zaległości podatkowych w VAT na dzień złożenia wniosku, odsetki za zwłokę naliczone od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień złożenia wniosku i tzw. odsetki stałe od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2015 r. 5. Decyzja NUS została utrzymana w mocy – po rozpatrzeniu odwołania Spółki – decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. 6. Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA, który prawomocnym wyrokiem z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 550/20, uchylił ją – Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i 191 O.p. 7. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania odwoławczego DIAS wydał decyzję z dnia [...] maja 2021 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, że umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Strona posiada stałe źródło dochodu – świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również nadal prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody pomimo wykazywanych we wniosku z dnia 17 października 2016 r. kryzysów (nawet w dobie pandemii COVID-19). W ocenie organu odwoławczego stanowi to o braku podstaw do uznania, że Strona pozbawiona jest możliwości choćby stopniowej spłaty zobowiązań podatkowych w przyszłości. Pozostająca w dyspozycji Strony średnia miesięczna kwota w wysokości 1 451,13 zł – po odjęciu wydatków od uzyskiwanych dochodów, z uwzględnieniem uśrednionych dochodów miesięcznych z prowadzonej działalności gospodarczej – może zostać przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 1. W skardze na powyższą decyzję Strona zaskarżyła ją w całości i wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 191 O.p. przez ich błędną interpretację i wadliwe zastosowanie, także w związku z jaskrawym naruszeniem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 550/20. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem sposobu działania organów podatkowych oceniających zasadność udzielenia Skarżącej ulgi w spłacie: umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. 3.3. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych – chociaż dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – stanowią jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika i jego najbliższych, w tym od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych wspólnota nie poniosła w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). 3.4. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej – sytuacja ta musi mieć ona charakter wyjątkowy, jawnie różniący ją od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. 3.5. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.". 3.6. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia takiej ulgi. Ustawodawca pozostawia organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. 3.7. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy więc sprawdzić, czy organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/17 i z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 550/20. W wyrokach tych Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia w sposób poprawny postępowania dowodowego co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, zwłaszcza w zakresie ustalenia miesięcznych wydatków ponoszonych przez Skarżącą (w tym spłacanego kredytu bankowego, zaległości w ZUS, czynszu i zaległości podatkowych) i ustalenia kwoty tzw. wolnych środków. 3.8. W ocenie Sądu DIAS nie wykonał w pełni podanych wskazań. Kalkulacja tzw. wolnych środków pozostających w dyspozycji Skarżącej jest bowiem uproszczona w stopniu, który czyni ją niepoprawną. Pierwszym źródłem uproszczenia jest przyjęcie, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy Skarżąca osiąga średni miesięczny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3651 zł. Organ odwoławczy oparł się w tym względzie na fakcie, że dochód Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. wyniósł 43 810,55 zł. Pominął jednak zarazem fakt, że za trzy pierwsze miesiące 2021 r. Skarżąca poniosła z tego samego źródła stratę w wysokości 8471,31 zł. Pominięcie to było przemyślane i świadome: zdaniem DIAS "w 2020 r. Strona również uzyskiwała straty w poszczególnych miesiącach roku, a finalnie wykazano dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie 43 810,53 zł" (s. 19 zaskarżonej decyzji). Z tym rozumowaniem Sąd się nie zgadza. Jest ono spekulatywne: organ odwoławczy zakłada, że mimo początkowo ponoszonych strat ostatecznie Skarżąca osiągnie dochód, ponieważ tak było w przeszłości – i na tej podstawie pomija wynik podatkowy z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za okres bezpośrednio poprzedzający wydanie zaskarżonej decyzji. W imię przyszłych możliwych dochodów pomija zatem obecne rzeczywiste straty. Właściwym sposobem postępowania w tym zakresie byłoby uwzględnienie w kalkulacji bieżącego wyniku podatkowego Skarżącej. Gdyby wziąć pod uwagę sumarycznie jej dochód z działalności gospodarczej osiągnięty w 2020 r. i stratę z tej działalności poniesioną w pierwszym kwartale 2021 r., to uśredniony dochód miesięczny z tego źródła przychodów w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. wyniósłby tylko 2356 zł (zamiast przyjętej przez organ odwoławczy kwoty 3651 zł). W konsekwencji kwota środków wolnych wynosiłaby nie 1451,31 zł, a zaledwie 156,31 zł. 3.9. W badaniu stanu faktycznego organ odwoławczy pominął także wpływ, jaki na sytuację finansową Spółki może wywrzeć uregulowanie innych niż objęte prowadzonym przez DIAS postępowaniem podatkowym zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie 48 140,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę – por. s. 16 decyzji). Niezależnie od tego, że fakt dopuszczenia do powstania tak licznych i kwotowo istotnych zaległości podatkowych rzeczywiście stanowi o częstym nieregulowaniu zobowiązań wobec skarbu państwa (jak słusznie wskazano na to w decyzji – por. s. 16), to konieczność ich poniesienia bez wątpienia rzutuje na kondycję finansową Skarżącej. 3.10. W badaniu sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił także salda płatności z tytułu korzystania z mieszkania w W. przy [...]. Z dokumentu przedstawionego przez Stronę – pisma Wspólnoty Mieszkaniowej [...] – wynika, że zaległość do zapłaty z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosi 33 662,59 zł, a z jej wyjaśnienia – że zadłużenie jest sporne. Nie jest jasne, jaki jest obecny status tej sprawy (czy nadal jest sporna) i czy ze wskazanego tytułu Strona ponosi lub może ponosić wydatki bieżące. 3.11. Organ odwoławczy wskazał kwotę "ok. 1000 zł" w kategorii "inne – wyżywienie, ubranie, środki czystości" (s. 15 decyzji). Sama Skarżąca w oświadczeniu z dnia 3 lutego 2022 r. w rubryce "Oświadczenie o stanie sumarycznych dochodów i wydatków w skali miesiąca" – "Inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne)" wskazała kwotę 600-1000 zł. Jednak na utrzymaniu Skarżącej pozostaje również jej niepełnosprawny syn (którego dochód z tytułu renty i zasiłku pielęgnacyjnego uwzględniono w kalkulacji sumarycznego dochodu gospodarstwa domowego). Kwota 1000 zł – odniesiona choćby do obiektywnego miernika progu minimalnej egzystencji – nie jest wystarczająca do pokrycia kosztów miesięcznego utrzymania dwóch osób w podanym zakresie. Można więc podejrzewać, że Skarżąca albo zupełnie nierealistycznie oceniła wymiar ponoszonych wydatków, albo podała jedynie kwotę wydatków własnych, bez uwzględnienia osoby pozostającej na jej utrzymaniu. Także ta kwestia wymaga wyjaśnienia. 3.12. Te uproszczenia i pominięcia powodują, że wyliczona przez organ odwoławczy kwota wolnych środków, które mogą zostać przeznaczone przez Skarżącą na spłatę zaległości podatkowych, wynosząca 1451,31 zł miesięcznie, jawi się jako niepoprawna, w tym zwłaszcza zawyżona. 3.13. Organ odwoławczy dostrzega istnienie ważnego interesu podatnika – "stwierdza, że zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika w rozmiarze uzasadniającym udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w części, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (...)", a zarazem za "przedwczesne" uważa umorzenie zaległości podatkowych – s. 16 zaskarżonej decyzji. Jak się wydaje, w optyce organu odwoławczego wymiar przyznanej Skarżącej ulgi w spłacie jest zależny od jej bieżącej zdolności płatniczej. Zdolność ta wyraża się natomiast tak w jej możliwościach zarobkowania, jak i w pozostającej w dyspozycji Skarżącej kwocie wolnych środków. W konsekwencji nie można wykluczyć, że przeszacowanie kwoty wolnych środków – tak, by jej kalkulacja nie była dotknięta powyższymi uproszczeniami – doprowadzi organ odwoławczy do wniosku o zasadności przyznania Skarżącej ulgi w spłacie w większym wymiarze. Sąd nie przesądza obecnie kwestii zasadności przyznania Skarżącej ulgi w spłacie i przesądzić jej nie może – jest bowiem zobowiązany szanować fakt, że organ odwoławczy korzysta w tej sprawie z uznania administracyjnego. Zobowiązuje jednak organ podatkowy do zachowania spójnego podejścia – im mniejsza zdolność płatnicza, tym większy wymiar przyznanej ulgi w spłacie. 3.14. Sąd uważa za właściwe także ponowne rozważenie przez organ odwoławczy kwestii jednoczesnego występowania w sprawie także przesłanki interesu publicznego. Uwagi sformułowane w zaskarżonej decyzji na ten temat są niewystarczające – świadczą o niedostatecznym rozważeniu ważnych aspektów tej sprawy. Sąd możliwości stwierdzenia, że zachodzi ta przesłanka, upatruje w uznaniu, że opieka nad niepełnosprawnym (choć pełnoletnim) synem, jaką sprawuje Strona, jest istotnym wkładem, jaki wnosi ona w życie społeczne – biorąc na swoje barki obciążenie, które w przeciwnym wypadku spoczęłoby na innych osobach i instytucjach publicznych. Kwestia ta nie została należycie przeanalizowana przez DIAS. 3.15. Ze względu na powyższe uchybienia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. samodzielnie i w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – jako oparta na wadliwych ustaleniach faktycznych i niedostatecznej analizie prawnych przesłanek zastosowania w sprawie żądanej ulgi. 3.16. Z tego względu decyzję tę należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.17. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uwzględni wskazania wynikające z poprzednio wydanych wyroków oraz tego wyroku, a w szczególności: - uwzględni w kalkulacji uśrednionego dochodu miesięcznego z prowadzonej działalności gospodarczej także bieżący wynik podatkowy (aktualny na dzień wydania decyzji); - zbada kwestię ponoszenia przez Skarżącą kosztów z tytułu zaległości związanych z korzystaniem z mieszkania; - zbada kwestię ponoszenia przez Skarżącą wydatków z tytułu innych zaległości podatkowych; - wyjaśni, jak należy rozumieć podaną przez Skarżącą kwotę wydatków mieszczących się w kategorii "Inne" – tj. czy Strona omyłkowo podała wydatki przypadające na jedną osobę – i przyjmie realistyczną kwotę wydatków na te cele, - ponownie rozważy spełnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego w świetle opieki sprawowanej przez Skarżącą nad niepełnosprawnym synem. W oparciu o ustalenia faktyczne DIAS określi kwotę wolnych środków pozostających w dyspozycji Skarżącej i w relacji do tej kwoty oceni jej zdolność płatniczą. W oparciu o analizę przesłanek zastosowania ulgi w spłacie organ odwoławczy oceni, czy – poza (stwierdzoną już) przesłanką ważnego interesu podatnika – w sprawie jest spełniona także przesłanka interesu publicznego. Na tej podstawie w warunkach uznania administracyjnego ostatecznie zdecyduje o wymiarze przyznanej ulgi w spłacie. Organ odwoławczy zbada także i uwzględni w rozstrzygnięciu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe, o jakich umorzenie wnosi Skarżąca – w celu ustalenia, czy w momencie orzekania istnieje jeszcze przedmiot rozstrzygnięcia. 3.18. Działając na podstawie art. 210 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Strony z urzędu kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwota ta odpowiada wartości uiszczonego wpisu. 3.19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.