III SA/Wa 1668/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono, nie może być wykonana w całości. Aktem notarialnym Rep. A nr [...], B. P. przekazała na rzecz wnuka, T. J. udział 1/3 części gruntu nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 187 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 114 m², położonej w W., przy ul. [...], o wartości 170.000 zł. W związku ze złożonym przez obdarowanego oświadczeniem, iż spełnia on wymogi określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), notariusz, jako płatnik nie wliczył do podstawy opodatkowania wartości domu, w kwocie 150.000 zł., pobierając podatek jedynie od wartości 20.000 zł udziału w gruncie. W dniu 1 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał T. J. do złożenia opisu budynku mieszkalnego, działki gruntu oraz decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości. Dwiema oddzielnymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], skierowanymi do B. P. oraz T. J. organ ustalił B. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny w wysokości 1.715,00 zł. W uzasadnieniu każdej z decyzji wskazano, iż podatek w kwocie 312,60 zł pobrany przez notariusza został wyliczony wyłącznie od wartości gruntu. Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny udziału 1/3 części zabudowanej nieruchomości (mimo, iż ogólna wartość udziału w nieruchomości podana w akcie notarialnym jest do przyjęcia) powstało w wyniku nieprawidłowego i niepełnego poboru podatku w kancelarii notarialnej. Po odliczeniu kwoty wolnej w wysokości 9.637 zł (art. 9 u.p.s.d.) oraz ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 u.p.s.d. w wysokości 127.055 zł, organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 1.715,00 zł. Od powyższych decyzji B. P. oraz T. J. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionując m.in. zasadność wyodrębnienia piwnic z budynku mieszkalnego i potraktowania ich jak oddzielnej rzeczy, ich wyceny oraz ustalenia ulgi podatkowej do wysokości 1/3 wartości 110 m2 powierzchni użytkowej budynku zamiast naliczenia jej dla całej wartości darowizny, której powierzchnia użytkowa nie przekracza 110 m2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. określa jako przedmiot opodatkowania umowę darowizny, zaś podstawą opodatkowania wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy. Organ uznał, iż do podstawy opodatkowania należy zaliczyć zarówno wartość gruntu jak i wartość całego budynku, natomiast odjąć od niej można tylko wyłączenia i zwolnienia przewidziane wyraźnie w ustawie. Wyłączenie takie przewiduje art. 16 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, iż w przypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem organu, mimo, iż art. 16 ust. 4 u.p.s.d. zawiera legalną definicję powierzchni użytkowej objętej ulgą, wykluczając z tej ulgi m.in. powierzchnię piwnic, nie istnieją jednak prawne podstawy uzasadniające ich wykluczenie z podstawy opodatkowania. Od ww. decyzji B. P. oraz T. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto wskazali, iż piwnice są nierozłączną częścią budynku, a ich wartość jest zawarta w wartości budynku. W opinii skarżących wyłączenie piwnic do celów określenia powierzchni użytkowej nie wyłącza ich automatycznie z ulgi bowiem podstawą opodatkowania jest wartość budynku, a nie jego powierzchnia. Skarżący wskazali ponadto, iż według art. 16 ust. 1 u.p.s.d. nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem skarżących powierzchnia darowanej części budynku mieszkalnego wynosząca 43,90 m2 nie przekracza łącznej wysokości 110 m2 powierzchni użytkowej, ulgę zaś naliczono od wartości 36,67 m2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwaględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Tym samym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 -2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, niewskazane w skardze, ale mające wpływ na ocenę, o ile mieszczą się one w granicach danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. wydał rozstrzygnięcie o treści: "zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy" Podstawę takiego orzeczenia stanowił art. 233§1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Należy zwrócić uwagę, iż z dołączonych do akt dokumentów wynika, że w sprawie zostały wydane dwie decyzje - pierwsza skierowana do T. J. oraz druga skierowana do B. P.. Na powyższe wskazuje także treść uzasadnienia decyzji organu II-ej instancji, który na k.2/3 decyzji wskazuje: "w dniu 30.01.2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. odwołanie p. T. J. i p. B. P. od powyższych decyzji". A zatem, po rozpoznaniu odwołania od obu decyzji, organ II-ej instancji winien był wydać decyzje, w których rozstrzygnąłby o odwołaniach obu stron. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie sposób wywieść, która z zaskarżonych decyzji organu I –ej instancji została mocą decyzji odwoławczej utrzymana w mocy. Tym samym należy stwierdzić, że treść rozstrzygnięcia organu II-ej instancji, choć poprawna gramatycznie, jest w istocie niemożliwa do odczytania, albowiem, jak wcześniej wskazano nie sposób ustalić, której z zaskarżonych decyzji dotyczy. To zdaniem Sądu uprawnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo - art. 233§ 1 Ordynacji podatkowej w sposób rażący i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy wskazać - na co Sąd zwrócił już uwagę wcześniej – iż organ I instancji wydał, względem skarżących, dwie decyzje o identycznej treści rozstrzygnięcia, tj. ustalające B. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny na rzecz T. J. w wysokości 1.715,00 zł. Jakkolwiek w powyższej sprawie, Sąd nie rozstrzygnął o losach decyzji wydanych w I –ej instancji, to, ponownie badając sprawę, organ II instancji powinien zweryfikować ich poprawność. W tym zakresie Sąd ograniczy się do wskazania, iż zgodnie z art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. W tym ostatnim przypadku, a więc gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obu stronach umowy darowizny, organ podatkowy wymierzając im podatek od spadków i darowizn powinien wydać jedną decyzję sporządzoną w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w której wymienieni być powinni obaj odpowiedzialni solidarnie podatnicy, a następnie tak sporządzoną decyzję doręczyć każdemu z nich. W decyzji takiej niezbędne jest również wyraźne wskazanie solidarnego charakteru odpowiedzialności obu podatników, z tytułu podatku od dokonanej pomiędzy nimi darowizny. Taki tryb postępowania wskazywany jest jako prawidłowy zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym, także w zakresie innych podatków (np. podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych), a więc w tych wszystkich sytuacjach, kiedy mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym ciążącym solidarnie na wielu podatnikach (por. L. Etel, komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnerowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003; wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/00, POP 2002/3/101; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 244/06 - LEX nr 317889). Zdaniem Sądu zaznaczyć należy, iż nie stanowiłoby w powyższej sytuacji naruszenia prawa wydanie dwóch odrębnych decyzji wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników, jednakże w takim przypadku równie niezbędne byłoby wskazanie, iż ich odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 168/08 - LEX nr 427831). Niezależnie od powyższego Sąd przypomina, że uzasadnienie decyzji winno być tak sporządzone, by umożliwić kontrolę merytoryczną i rachunkową wymiaru podatku. W tym miejscu warto wskazać, że w wyroku z dnia 2 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 7365/98 Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, dla obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należy ustalić wartość powierzchni użytkowej całego budynku, odliczyć od niej ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), a następnie wyliczyć (...) wartość 110 m2 tej powierzchni. Część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Należy mieć w tym przypadku również na względzie rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm.), które określa w § 3 pkt 12 jako piwnicę część budynku przeznaczoną na pomieszczenia gospodarcze lub techniczne, w których poziom podłogi ze wszystkich stron znajduje się poniżej terenu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł, jak w sentencji. W oparciu o art. 152 p.p..s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w całości.