III SA/Wa 1669/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "S." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, ż spółka z o.o. "S." z siedzibą w W. (określana dalej jako skarżąca) reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z dnia 17 kwietnia 2002r. powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - określanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) i przepis art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wniosła o stwierdzenie nieważności 12 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] do [...] w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku. We wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że podstawą prawną decyzji wymiarowych był ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44 poz. 231 - określanego dalej jako Obwieszczenie Ministra Finansów). Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem zmiana nomenklatury, o której mowa w ust. 1 Obwieszczenia Ministra Finansów nie powodowała zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 marca 1995 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano również, że skarżąca zgodnie z załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi w 1998 r. potraktowała świadczone przez siebie usługi jako czynności opodatkowane według stawki 22%. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajął organ kontrolny wskazując, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę w 1998r. były zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisu ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów odsyłającego do obowiązujących klasyfikacji świadczonych usług. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług (powoływanego dalej jako podatku VAT) nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i wskazała opierając się na uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. Sygn. akt K 32/99, iż ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP i nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W ocenie skarżącej ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów nie mieścił się w granicach ustawowych, które stanowiły podstawę ogłoszenia tego aktu. W związku z czym decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej jako wydane w oparciu o normę prawną sprzeczną z Konstytucją RP; wydaną z przekroczeniem delegacji ustawowej rażąco naruszały prawo. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nieważności 12 ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. GIKS nie znalazł podstaw do zmiany ostatecznych decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą orzeczeniu nie orzekł w sentencji o niezgodności z Konstytucją ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów. W ocenie organu w przedmiotowych sprawach decyzje w sprawie podatku VAT były zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym i nie były obarczone kwalifikowaną wadą powodującą ich nieważność. Od decyzji organu pierwszej instancji podjętej w trybie nadzwyczajnym pełnomocnik skarżącej spółki złożył w dniu 31 lipca 2002 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2002 r., w którym podniósł, że podstawą prawną decyzji wymiarowych był ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów, który w ocenie pełnomocnika skarżącej rażąco naruszał prawo. Pełnomocnik w uzasadnieniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2001 r. Sygn. akt K 32/99 stwierdził, że wprowadzenie przez ustawodawcę w Obwieszczeniu Ministra Finansów ust. 2 dotyczącego pozostawienia bez zmian klasyfikacji statystycznych mających bezpośredni wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem VAT po 31 marca 1995 r. przekraczało kompetencję wynikającą z upoważnienia ustawowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także decyzjom wymiarowym rażące naruszenie przepisu art. 52 § 2 i art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na naliczenie odsetek w decyzjach w sprawie określenia wysokości podatku VAT. Skarżąca spółka wskazała, że organ kontroli w decyzjach wymiarowych określił wysokość odsetek od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wymiarowych, przyjmując, że nienależny zwrot podatku VAT jest traktowany na równi z zaległością podatkową. W ocenie skarżącej ze względu na to, że w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania w sprawie podatku od towarów i usług naliczono odsetki od zaległości podatkowych po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przedmiotowe decyzje rażąco naruszały przepisy prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła skargę do Sądu administracyjnego, w której zaprezentowała uprzednio wskazane zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisów Obwieszczenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2004r. sygn. akt III SA 3393/02 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podjęta w trybie nadzwyczajnym. Jedynym powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji było uchybienie przez organ przepisom dotyczącym czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, iż organ podatkowy nie umożliwił stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z przepisem art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe uchybienie w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po zastosowaniu się do wskazań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia Sądu z dnia 20 maja 2004 r. dotyczących zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu; w tym w szczególności zapoznania się strony z istniejącym materiałem dowodowym po ponownym rozpoznaniu środka zaskarżenia; w dniu [...] marca 2005 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. W ocenie organu wyrażenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego opinii dotyczącej ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie załączników do ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za 1998 r. Organ wyższego stopnia podniósł ponadto, iż nie mógł odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 53 § 3 w związku z art. 52 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na to, iż w trybie nadzwyczajnym nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w związku z tym nie mógł oceniać decyzji pod względem merytorycznym. Na ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła skarżonej decyzji błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów. Zdaniem strony skarżącej przepis ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów stanowił podstawę prawną wydanych decyzji wymiarowych i w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. Sygn. akt K 32/99 decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług są decyzjami wydanymi bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. II. Na wstępie Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 20 maja 2004 r. Sygn. akt III SA 3393/02 uchylił ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Powodem uchylenia przez Sąd wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji organu podatkowego było naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa statuującego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowaniu oraz prawo strony postępowania do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez organ rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej (art. 200 ustawy Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że nie zawiadomienie skarżącej o przysługującym jej uprawnieniu wynikającym z powyższych przepisów, przed wydaniem decyzji w trybie nadzwyczajnym doprowadziło do zaistnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania określona w ww. przepisie zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia przepisów proceduralnych istniejące przy wydaniu przez organ wyższego stopnia jak również organ pierwszoinstancyjny decyzji w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję GIKS. Należy podkreślić, iż w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego poza wskazanymi powyżej uchybieniami nie zawarto merytorycznej oceny prawnej i wskazań w sprawie dalszego postępowania, które mogłyby w jakikolwiek sposób wiązać w sprawie Sąd oceniający legalność decyzji wydanej po uprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stosując się do wskazań zawartych w orzeczeniu z dnia [...] maja 2004 r. pismem z dnia 11 stycznia 2005 r. zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy jednak wskazać, że Sąd w uzasadnieniu powołanego powyżej orzeczenia podniósł, iż obie decyzje organów podatkowych wydane w sprawie stwierdzenia nieważności naruszają przepisy wyrażające zasadę czynnego udziału strony postępowaniu. Nie zastosowanie się do wskazań, co do dalszego postępowania w kwestii braku zawiadomienia strony w trybie przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, w ocenie Sądu nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy i związku z tym Sąd nie wziął powyższej okoliczności pod uwagę. Na taką ocenę Sądu wpływ miało również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 6/04, w której podniesiono, iż "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." III. Na podkreślenie zasługuje to, iż skarżąca nie wniosła od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1998 r. odwołań, w związku z czym decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej stały się ostateczne w toku instancji. Nie mogąc wzruszyć decyzji w trybie odwoławczym skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych, wskazując, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na to, iż decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za 1998 r. zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa. W wyniku rozpoznania wniosku skarżącej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług. Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzorczym, które nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Sąd zatem związany zakresem przedmiotu zaskarżenia badał w rozpoznawanej sprawie wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym. Oceniając zaskarżoną decyzję GIKS oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd doszedł do wniosku, iż rozstrzygnięcia te nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. IV. Za nietrafiony Sąd uznał zarzut podniesiony przez skarżącą w skardze wskazujący na naruszenie przez zaskarżoną decyzję GIKS postanowień przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym poglądem o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Wr 1327/94 LEX nr 26828). W orzecznictwie wskazywano również, iż przypadki działania bez podstawy prawnej będą miały miejsce wtedy, gdy jedyną podstawą prawną decyzji jest przepis aktu prawego tzw. samoistnego tj., bez podstawy w akcie normatywnym (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. SA 805/81 ONSA 1981 nr 2, poz. 70). Bezsporne jest także to, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Mając na względzie powyższe uznać należy, że zasadne byłoby powoływanie się na przesłankę braku podstawy prawnej decyzji jedynie w sytuacji, gdy podstawa do wydania aktu administracyjnego rzeczywiście nie istnieje lub przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (vide Z. Kmieciak Glosa 2000/2/6 t. 1). Zważywszy powyższe w ocenie Sądu zarzut skarżącej, iż decyzje wymiarowe zostały wydane bez podstawy prawnej, ze względu na zastosowanie się przez organ do dyspozycji ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów jest niezasadny. Po pierwsze podnieść należy, iż podstawą prawną wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji były przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpoznając niniejszą sprawę w kontekście przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych na uwagę zasługuje to, iż powyższe przepisy ustawy obowiązywały w dacie orzekania w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT, nie zostały również uchylone lub zmienione w wyniku późniejszego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie organ orzekając w sprawach podatkowych zastosował się także do obowiązujących wówczas przepisów Obwieszczenia Ministra Finansów, zgodnie z którymi Minister Finansów działając na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT ogłosił załączniki do tej z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52) w brzmieniu określonym w załącznikach nr 1-6 do obwieszczenia. Zmiana nomenklatury wynikającej z wprowadzonych do ustawy załączników nie powodowała zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. (ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów). Zgodnie z ust. 3 Obwieszczenia Ministra Finansów wykazy określone w załącznikach do obwieszczenia miały zastosowanie od dnia 1 kwietnia 1995 r. Wykładnia językowa i systemowa powyższych przepisów obwieszczenia prowadzi do wniosku, iż organy były również zobligowane do wzięcia pod uwagę przy określaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług nomenklatury statystycznej obowiązującej przed wprowadzeniem załączników do ustawy o podatku VAT. Sąd w tym miejscu przyznaje, iż legalność wprowadzenia przepisu ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów stosownie do upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego przedłużono ważność uprzednio obowiązującej nomenklatury statystycznej była przedmiotem wielu rozbieżności w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym. Na uwagę zasługuje m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2001 r. Sygn. akt III SA 191/00 (M. Poda. 2001/11/2), w którym stwierdzono, że "ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. nie mieści się w granicach ustawowych, które stanowiły podstawę do ogłoszenia tego aktu". W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż "Z tego względu, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom, odmówił zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie." Sąd podniósł również, że przepis art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT "pozwalał ministrowi tylko i wyłącznie na dokonanie czynności technicznej - ogłoszenie nowej treści załączników, uwzględniającej nomenklaturę wynikającą z nowych klasyfikacji. Nie mieściło się w nim już prawo do komentowania tej zmiany i twierdzenie, zawarte w pkt. 2 obwieszczenia, że nie powoduje ona zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r. Tego rodzaju dyspozycja, dotycząca obowiązku podatkowego, powinna być zawarta w ustawie, a przed wejściem w życie art. 217 konstytucji dopuszczalne byłoby zamieszczenie jej w akcie wykonawczym, pod warunkiem wszakże, iż organ wydający taki akt byłby do tego wyraźnie upoważniony." Należy jednak zauważyć, że wątpliwości, co do stosowania przepisów powołanego powyżej Obwieszczenia Ministra Finansów doprowadziły do złożenia w Trybunale Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich pytania w przedmiocie stwierdzenia czy konstrukcja podatkowa ustanowiona przez art. 2 w związku z art. 4 pkt 1) i 2) i art. 54 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest sprzeczna z art. 217 i z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz o uznanie treści art. 54 ust. 4 w aktualnie obowiązującym brzmieniu za niezgodny z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. Sygn. akt K. 32/99 (OTK 2001/3/53) orzekł, iż art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku VAT są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 konstytucji, Trybunał stwierdził również, że art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do stosowania ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów Sąd Konstytucyjny przychylił się do oceny wnioskodawcy i Prokuratora Generalnego, iż Minister Finansów wprowadzając do Obwieszczenia ustęp 2 przekroczył kompetencje wynikającą z upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Trybunał przy tym wyraził opinię, że w stosunku do ustępu 2 Obwieszczenia Ministra Finansów uzasadniony byłyby zatem wniosek o stwierdzenie niezgodności z art. 7 Konstytucji. Na powyższy pogląd powołuje się skarżąca w skardze uzasadniając wystąpienie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych ze względu na brak podstawy prawnej. Zauważyć jednak należy, że pełnomocnik skarżącej w skardze pomija dalszą cześć uzasadnienia orzeczenia Trybunału odnoszącą się do stosowania ust. 2 Obwieszczenia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wydanego orzeczenia stwierdził także, iż fakt przekroczenia kompetencji Ministra Finansów nie był przedmiotem oceny Sądu ze względów formalnych. Sąd Konstytucyjny podniósł także, że gdyby nawet ustęp 2 Obwieszczenia Ministra Finansów, wskutek uznania go za niekonstytucyjny uległ uchyleniu nadal - z mocy ustawy - do końca 2002 r. załączniki będą czerpały nomenklaturę z klasyfikacji, które w statystyce nie są już używane. Ponadto Trybunał uważał za "konieczne zwrócenie uwagi, że ciągłe stosowanie dawnej klasyfikacji, najpierw oparte na obwieszczeniu Ministra Finansów a obecnie wynikające z kwestionowanego art. 54 ust. 4 ustawy, ma znaczenie stabilizujące dla całej konstrukcji podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że klasyfikacje SWW i KU były stosowane jeszcze pod rządem ustaw regulujących podatek obrotowy. Są więc już głęboko zakorzenione w praktyce organów podatkowych i świadomości podatników, a interpretację ich nomenklatury można znaleźć w orzecznictwie. Nazwy z nich czerpane mają zatem charakter statystyczny". Ocena prawna przepisów Obwieszczenia Ministra Finansów zawarta w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazuje, iż podstawa prawna stosowania istniejących wcześniej klasyfikacji statystycznych istniała także w ustawie o podatku od towarów i usług. Na marginesie warto także przytoczyć dyspozycję art. 54 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zgodnie z którą do dnia 31 grudnia 1998 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Analiza ww. przepisu wskazuje, iż skarżąca mogła przyjąć, iż świadczone przez nią usługi mieściły się w obowiązujących uprzednio klasyfikacjach statystycznych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż skarżąca mając wątpliwości co do sposobu opodatkowania świadczonych usług i przyporządkowania ich stosowanej klasyfikacji usług, zwróciła się do organu podatkowego w trybie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie stosowanej interpretacji. Urząd Skarbowy w Wałbrzychu pismem z dnia 25 marca 1999 r. udzielił skarżącej odpowiedzi wyjaśniając, że świadczone przez skarżącą usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika natomiast, iż kontrola skarbowa w skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r. rozpoczęła się w lipcu 1999 r. Zatem skarżąca mogła poprzez złożenie korekt deklaracji zastosować się do wiążącego w przedmiotowej sprawie stanu prawnego. W świetle obowiązującego w chwili orzekania przez organy podatkowe stanu prawnego; a także istniejących rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie prawa w ocenie Sądu nie istniały przesłanki braku podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia przepisów prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.