III SA/Wa 167/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. spraw ze skarg J. C. i S. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu spraw, dwoma decyzjami z [...] sierpnia 2007r. określił J. i S. C. 10% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanej. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że oświadczenie strony z 2 lipca 2002r. informujące, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 26 czerwca 2002r. ww. nieruchomości położonej w W. przy ul. S. zostanie przeznaczony na inne cele mieszkaniowe, otrzymał za pośrednictwem Urzędu Skarbowego W. 29 lipca 2004r. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f.") organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości jest źródłem przychodu. Natomiast stosownie do art. art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana "ustawą nowelizującą") i art. 28 ust. 2 u.p.d.f. podatek z tego tytułu określany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ wyjaśnił też, że reguła ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożą oświadczenie, że uzyskany przychód w ciągu dwóch lat od jego uzyskania przeznaczą na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-d) u.p.d.f.). Dwuletni okres upłynął 26 czerwca 2004r., a strona podczas postępowania trwającego od 25 października 2006r. nie przedstawiła dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu na ww. cele. Uczyniła to dopiero w odwołaniach od decyzji organów pierwszej instancji z [...] stycznia 2007r., co sprawiło, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzjach z [...] kwietnia 2007r. uchylił ww. pierwszoinstancyjne decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, powołując się na art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.). Organ pierwszej instancji ocenił, że z dokumentów przedłożonych przez stronę (umowy sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. K. zawartej 27 kwietnia 2004r. pomiędzy stroną a W. N.; pokwitowania zapłaty 200.000 zł za przeniesienie praw i roszczeń do nieruchomości; umowy przeniesienia posiadania z 22 lipca 2005r.; wniosku o stwierdzenie zasiedzenia własności nieruchomości złożonego w Sadzie Rejonowym dla W. z 15 stycznia 2007r.) wynika, że podatnicy nie nabyli tytułu prawnego w zakresie własności do nieruchomości położonej w W. przy ul. K., lecz wyłącznie uprawnienie w postaci praw i roszczeń, które w świetle przepisów prawnopodatkowych nie stanowi podstawy do zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ podniósł, że stosownie do art. 158 k.c. przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje w drodze aktu notarialnego, a prawa własności nieruchomości nie można traktować na równi z prawem do zarządzania nieruchomością, jakie w chwili obecnej posiadają podatnicy. Zasadne było więc określenie każdemu z podatników 10% zryczałtowanego podatku od połowy wartości nieruchomości. Strona w odwołaniach z 23 sierpnia 2007r. wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2007r. i umorzenie postępowanie w związku z naruszeniem: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosownie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.f. i przyjęcie, że wydatkowanie przez stronę pieniądze ze sprzedaży nieruchomości nie spełniły warunków zwolnienia zawartych ww. przepisie, - art. 187 § 1 O.p. przez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu podniosła, że dokumenty w postaci umowy z 27 kwietnia 2004r.sprzedaży nieruchomości w W. przy ul. K., pokwitowanie zapłaty 200.000 zł, za przeniesienie praw i roszczeń do ww. nieruchomości, świadczą o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży zgodnie z ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma decyzjami z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 28 i art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W uzasadnieniu podtrzymał w sposób zasadniczy argumentację organu pierwszej instancji, rozszerzając ją o stwierdzenie, że w sprawie niewątpliwym jest, że podatnicy zbyli nieruchomość przy ul. [...] przed upływem 5 lat od jej nabycia. W obowiązującym terminie złożyli też oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z tej nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.f., jednak w toku postępowania nie udokumentowali wydatkowania w okresie dwóch lat przychodu z tejże nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego "umowa przeniesienia posiadania" nieruchomości przy ul. K. nie spełnia przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że warunek ten został spełniony w przypadku nabycia nieruchomości przy ul. K. z 27 kwietnia 2004r. W jej wyniku strona nabyła jedynie prawa i roszczenia do ww. nieruchomości bez formalnego tytułu prawnego, co ma istotne znaczenie w sprawie. Organ podkreślił ponadto, że z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W związku z tym stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika, że wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie ulgi, powinny być dokonane na nabycie innego lokalu mieszkalnego, budowę domu bądź nabycie gruntu pod budowę. Zdaniem organu poniesiony przez stronę wydatek na nabycie praw i roszczeń do nieruchomości nie spełnia warunków z ww. przepisu. Za nie zasadny organ odwoławczy uznał więc zarzut naruszenia przez Naczelnika ww. przepisów. Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., uznając że materiał dowodowy w całości podlegał szczegółowej analizie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie prowadzonego postępowania. Podniosła, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Tym samym istotną rolę odgrywa data faktycznego wydatkowania przychodu w okresie dwuletnim, a nie data zawarcia umowy. Skoro uzyskany przychód został faktycznie przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, strona uznała skargi za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sprawy ze skarg małżonków C., oznaczone sygnaturami III SA/Wa 167/08 i III SA/Wa 168/08, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod jedną sygnaturą III SA/Wa 167/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Argumentacja podnoszona przez stronę skarżącą w skargach sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że do uzyskania ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wystarczające jest wydatkowanie w terminie dwóch lat środków pieniężnych, a nie zawarcie umowy na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy i praw. Sąd nie uznaje, że na podstawie ww. wywodów strony skarżącej możliwe byłoby uwzględnienie skarg złożonych przez podatników. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, o których mowa w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanych sprawach. Zarówno powołane przez organy podatkowe obu instancji przepisy, jak i dokonana na ich podstawie wykładnia – subsumpcja nie narusza prawa. Prawidłowa i miesząca się w dyspozycji art. 191 O.p. jest przede wszystkim ocena organów podatkowych obu instancji, że przedłożone przez stronę dokumenty, a w szczególności: umowa przeniesienia posiadania nieruchomości przy ul. K. z 22 lipca 2007r., jak również nieformalna umowa sprzedaży tejże nieruchomości zawarta bez przewidzianej prawem formy aktu notarialnego, dokonana 27 kwietnia 2004r. nie stanowiły podstawy do zastosowania ulgi wskazanej w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, w jakiej wielkości uzyskane przychody i z tytułu, jakich czynności uprawniają do skorzystania z ulgi. Przychody tylko w części wydatkowanej na: 1) nabycie w kraju: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikającego z podziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz 2) budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Rację mają więc organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdząc, że strona skarżąca w wyniku umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, zawartej 27 kwietnia 2004r., tj. przed upływem dwuletniego terminu przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., mijającego w dniu 26 czerwca 2004r., nie nabyła tej nieruchomości. Po pierwsze dlatego, że umowa ta nie została zawarta w prawem przewidzianej formie (aktu notarialnego, wymaganej na mocy art. 158 k.c.). Po drugie ze względu na to, że w jej wyniku doszło do przeniesienia na stronę skarżącą wyłącznie praw i roszczeń do nieruchomości, której posiadania zostało przeniesione dopiero po upływie dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Po trzecie ze względu na to, że prawa własności nieruchomości nie można traktować na równi z prawem do zarządzania nieruchomością, jakie w chwili obecnej posiadają podatnicy. Sąd zauważa ponadto, że za prawidłowością stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach przemawia również fakt, że skoro strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości przy ulicy K. dopiero w 2007r., nie można uznać, że nabyła własność tej nieruchomości w dacie sporządzenia nieformalnej umowy sprzedaży praw i roszczeń do tej nieruchomości w dniu 27 kwietnia 2004r. Faktyczne władztwo nad nieruchomością w świetle przepisów kodeksu cywilnego, choć niejednokrotnie wiąże się z tytułem własności do tej nieruchomości nie może być w każdym przypadku z nim utożsamiane (por. art. 172 k.c.). Sąd stwierdza ponadto, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdząc, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, a takim jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., należy interpretować ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W związku z tym zarzut strony skarżącej, że wydatek poniesiony przez stronę na nabycie praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. K., należało uznać za niezasadny, z powodów wskazanych przez organy obu instancji. Nie spełniał on wymogów z ww. przepisu. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.