III SA/Wa 1676/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. R, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r. (doręczoną 4 marca 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko S. R. – zwanego w dalszej części "skarżącym" – zawarte we wniosku z 22 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 26 listopada 2007 r., skarżący wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2003 roku, w formie aktu notarialnego, przed notariuszem, dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Przed notariuszem stawili się K. R., M. L., D. R. oraz S. R., którzy byli współwłaścicielami zabudowanej działki rolnej w częściach wynoszących odpowiednio 5/8, 1/8, 1/8, 1/8. Własność ww. działki, w proporcjach określonych powyżej powstała w rezultacie wydania postanowienia o nabyciu spadku po zmarłym W. R.. Na podstawie opisanego powyżej aktu notarialnego dokonano działu spadku oraz zniesienia współwłasności, w wyniku których współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w częściach równych wynoszących po 1/3 stali się M. L., D. R. i S. R.. Działu spadku i zniesienia współwłasności dokonano bez wzajemnych spłat, dopłat oraz świadczeń wzajemnych jak również roszczeń. Tytułem działu spadku dokonano płatności podatku od spadków i darowizn. W dniu 8 sierpnia 2007 roku, zawarto umowę przeniesienia własności, wynikiem czego właścicielem nieruchomości stała się Spółka wskazana w umowie. Całkowita cena sprzedaży wyniosła 2.292.000 PLN i została w częściach równych przelana na konta współwłaścicieli nieruchomości. Tak przedstawiając stan faktyczny, skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce dnia 8 sierpnia 2007 roku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176; powoływanej dalej jako: "pdof"), według stanu prawnego obowiązującego na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości? Zdaniem skarżącego sprzedaż w/w nieruchomości, która miała miejsce dnia 8 sierpnia 2007 roku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdof. W ocenie skarżącego zgodnie z przepisem w/w artykułu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W jego ocenie nabyli oni nieruchomość w drodze spadku na mocy postanowienia sądu o nabyciu spadku po zmarłym ojcu (każde z trojga dzieci spadkodawcy po 1/8 nieruchomości), a następnie na mocy działu spadku i zniesienia współwłasności 5/8 nieruchomości, przysługujące na podstawie dziedziczenia ustawowego matce podatników, zostało podzielone w równych częściach. Efektem finalnym procesu było posiadanie w 1/3, przez troje podatników (rodzeństwa) nieruchomości w formie współwłasności. Kolejno skarżący podniósł, iż do ustalenia czy w omawianym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, należy uwzględnić stan prawny podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. a doręczonej w dniu 4 marca 2008 r. uznał w/w stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdof wynikało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Kolejno organ podkreślił, iż nabyty udziału w przedmiotowej nieruchomości w wyniku działu spadku oraz w wyniku zniesienia współwłasności przekraczał udział jaki skarżący nabył pierwotnie w spadku, tym samym przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotny udział spadkowy. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z 14 maja 2008 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia sposobu opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdof poprzez nieuznanie stanowiska skarżącego w zakresie równoważności zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku jak i w wyniku działu spadku, 2) generalnej zasady podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął 26 listopada 2007 r. Interpretacja została wydana [...] lutego 2008 r. a doręczono ją 4 marca 2008 r. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14 o § 1 O.p, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, które w tej sprawie nie wystąpiły. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Ponadto należy zauważyć, iż powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Przy czym należy zauważyć, iż art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o O.p w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach