III SA/Wa 1689/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. [...] S.A. (dawniej: U. [...] sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), decyzją z [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ pierwszej/I instancji") z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawych od odsetek wpłaconych na rzecz G. [...] za lipiec 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej lipca 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a także utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Dnia [...] marca 2014 r. U. sp. z o.o. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w W. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R), w której wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 35.538.390,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., stwierdzono, że U. sp. z o.o. jako płatnik nie wykonała obowiązków określonych w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), tj. nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2013 roku przez C. ([...] N. W., C. B., G. C. [...], C. I.; K.) - podatnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - przychodów (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Jak ustalono, w I. za 2013 rok ww. spółka wykazała jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wypłacone odsetki w wysokości 35.538.390,00 zł. Według dokumentacji podatkowej sporządzonej przez ww. spółkę - stosownie do art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p. "Dokumentacja podatkowa dla umów pożyczek udzielonych U. sp. z o.o. przez G. [...]", odsetki w wysokości 35.538.390,24 zł dotyczyły pożyczek w łącznej wysokości 113.934.934,92 USD otrzymanych w latach 2011-2013, od G. [...] ([...] L. A., G. B., f. [...], [...] N., C.) posiadającej 100% udziałów w rzeczonej spółce. U. sp. z o.o. uznała, że wypłacone odsetki w wysokości 35.538.390,24 zł są dochodem firmy G. [...] zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. spółki podlegającej w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i spełniającej warunki określone w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., tj. posiadającej ponad 25% udziałów w kapitale spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w tym analizy pism i umów przedłożonych przez U. sp. z o.o., sprawozdania finansowego oraz zeznania podatkowego za 2013 rok złożonego przez G. [...], powiązań osobowych w spółkach ustalono, że podmiotem rzeczywiście udzielającym pożyczek U. sp. z o.o. i beneficjentem zapłaconych odsetek nie jest G. [...], lecz firma C. ([...] N. W.. C. B., G. C. [...], C. I., K.). W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, Naczelnik UCS, decyzją z [...] września 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. sp. z o.o., jako płatnika, z tytułu niepobranego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., przez C. ([...] N. W.. C. B., G. C. [...], C. I., K.) oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2013 r. przez C. przychodów (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.: za lipiec 2013 roku w wysokości 5.065.380,00 zł; za grudzień 2013 roku w wysokości 2.042.298,00 zł. Od tej decyzji, pismem z 5 października 2018 r., U. sp. z o.o. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor IAS, decyzją z [...] stycznia 2019 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że NUCS był uprawniony w ramach prowadzonego postępowania do kontrolowania obowiązków spółki związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należność na rzecz podmiotów zagranicznych. Jednakże zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumenty obcojęzyczne bez ich tłumaczenia na język polski. Decyzja Dyrektora IAS z [...] stycznia 2019 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/19, oddalił skargę U. sp. z o.o. Wyrok ten został przez ww. spółkę zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1614/20, oddalił skargę kasacyjną. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] listopada 2023 r., określił U. sp. z o.o. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wpłaconych na rzecz G. [...] za lipiec 2013 r. w kwocie 5.065.380,00 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 2.042.298,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (wcześniej U. sp. z o.o.), jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Od tej decyzji, pismem z 21 grudnia 2023 r., Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS - po zapoznaniu się z odwołaniem i aktami sprawy - decyzją z [...] maja 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wpłaconych na rzecz G. [...] za lipiec 2013 roku w kwocie 5.065.380,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (wcześniej U. sp. z o.o.) jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2013 r. i umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań organ odwoławczy zauważył, że w ocenie Naczelnika UCS w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z powodu: wystąpienia do administracji podatkowej Cypru (8 sierpnia - 22 grudnia 2017 r.), wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (17 stycznia 2018 r. - 10 września 2019 r.), wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe (8 listopada 2018 r. -15 grudnia 2022 r.) i postępowania sądowo-administracyjnego (1 marca 2019 r. - 27 kwietnia 2023 r.). Stąd organ pierwszej instancji uznał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy nastąpi w przypadku zobowiązania za lipiec 2013 r. – 24 sierpnia 2024 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 r. – 24 sierpnia 2025 r. Organ odwoławczy zauważył, że z art. 70a § 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek tj.: istnienia ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, wynikającej z tejże umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku i uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Dyrektor IAS ocenił, że w przypadku wystąpienia przez organ pierwszej instancji do administracji podatkowej Republiki Cypru z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w szczególności dotyczących cypryjskiego podmiotu G. [...] i umów pożyczek zawartych z jego udziałem w latach 2011-2013 zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 70a § 1 O.p., natomiast w przypadku wystąpienia przez organ pierwszej instancji do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej została spełniona tylko jedna z trzech wymaganych przesłanek. Zatem za uzasadnione organ odwoławczy uznał podniesione przez stronę zarzuty naruszenia art. 70a § 1 i 2 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 71 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że wystąpienie 17 stycznia 2018 r. z wnioskiem do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o udzielenie informacji zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku "u źródła" za 2013 r. Jedynie wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Cypru było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz konieczne dla określenia zobowiązania Spółki z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz G. [...]. Zatem DIAS uznał - stosownie do art. 70a § 1 i 2 O.p. - że w okresie od dnia wystąpienia do zagranicznej administracji podatkowej (8 sierpnia 2017 r.) do dnia otrzymania stosownej odpowiedzi (22 grudnia 2017 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony. Uwzględniając powyższe, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy przypadał w przypadku zobowiązania za lipiec 2013 r. na 17 maja 2019 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 r. - 17 maja 2020 r. - skonstatował DIAS. Organ odwoławczy wywodził dalej, że w niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała wypłat należności z tytułu odsetek na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby i zarządu, w związku z czym była obowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobrać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% tych wypłat i przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.). Spółka nie wykonała tego obowiązku, w związku z czym organ pierwszej instancji [...] maja 2018 r. stwierdził, że zasadne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z tego tytułu. Swoje ustalenia organ oparł na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania kontrolnego, ocenił organ odwoławczy. Przy czym, postanowieniem z [...] listopada 2018 r., zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na niepobraniu przez płatnika (U. sp. z o.o.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.107.678,00 zł od odsetek od umowy pożyczki, wypłaconych w miesiącach lipiec i grudzień 2013 r. i niewpłaceniu tego podatku. Pismem z 27 listopada 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi 12 grudnia 2018 r.) Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 8 listopada 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał następnie, że Naczelnik UCS, postanowieniem z [...] lutego 2019 r. zawiesił śledztwo. Prokuratura Rejonowa W. [...] w W., postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., podjęła zawieszone śledztwo, gdyż ustały przesłanki zawieszenia postępowania. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. (prawomocnym z dniem [...] grudnia 2022 r.) postępowanie o przestępstwo skarbowe umorzono wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Stąd, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., 8 grudnia 2022 r. ustała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z prowadzonym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie śledztwa nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Śledztwo zostało wszczęte po wydaniu przez Naczelnika UCS w decyzji z [...] września 2018 r. w związku z ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. W niniejszej sprawie, nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przestanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał następnie, że 1 marca 2019 r. Spółka wniosła skargę na decyzję DIAS z [...] stycznia 2019 r. Odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/19, ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu (Izbie Administracji Skarbowej w W.) 26 kwietnia 2023 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2013 r. i grudzień 2013 r. rozpoczął się ponownie od 27 kwietnia 2023 r. Uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia do administracji podatkowej Cypru (8 sierpnia 2017 r. - 22 grudnia 2017 r.), wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe (8 listopada 2018 r. – 8 grudnia 2022 r.) i postępowania sądowo-administracyjnego (1 marca 2019 r. – 26 kwietnia 2023 r.) przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 roku – zdaniem organu odwoławczego – następuje w przypadku zobowiązania za lipiec 2013 roku - 3 listopada 2023 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 roku - 3 listopada 2024 r. Wobec upływu 3 listopada 2023 r. 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2013 roku. Konsekwencją tego jest konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej lipca 2013 r. i umorzenia postępowania w sprawie, wskazał Dyrektor IAS. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu, stąd Naczelnik UCS uprawniony był do prowadzenia postępowania, merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji w tej części. Dyrektor IAS wskazał, że kwestią sporną jest, czy Spółka dokonując wypłat odsetek w grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 10.211.489,93 zł (3.348.208,97 USD) była zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania w dniu dokonania wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, obliczonego według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W piśmie z 28 kwietnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że zaciągnęła pożyczki u swojego udziałowca w latach 2011 – 2013; otrzymane środki były w większości przeznaczone na zakup maszyn i urządzeń (środków trwałych). Spółka nie posiadała informacji o źródle finansowania G. [...]. W 2013 roku spłacono odsetki naliczone w latach poprzednich (10 lipca kwotę 7.540.460,97 USD, co stanowiło 25.326.900,31 PLN) oraz odsetki naliczone w 2013 roku (dwie spłaty odpowiednio 23 grudnia 2013 roku w kwocie 2.850.000 USD, co stanowiło 8.699.624,99 PLN oraz 27 grudnia 2013 roku w kwocie 498.208,97 USD, co stanowiło 1.511.864,94 PLN). Brak spłaty kapitału pożyczek wynikał z braku nadwyżek finansowych w Spółce - przychody uzyskiwane przez Spółkę w 2013 roku, jak i w latach kolejnych nie pokrywały kwoty ponoszonych kosztów. Kwoty kolejnych pożyczek były ustalane między stronami na zasadzie porozumienia i wynikały z bieżących potrzeb finansowych Spółki (zakup środków trwałych). W piśmie z 28 lipca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że w 2013 roku nie należała do grupy kapitałowej. Udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Spółce był G. [...], a Spółka nie współpracowała z podmiotami, w których jej udziałowiec posiadał udziały (Spółka nie posiadała wiedzy o ewentualnym istnieniu takich podmiotów). Z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej w sprawie firmy G. [...] wynika, że spółka ta prowadziła nieracjonalną działalność, z góry ukierunkowaną na osiągnięcie straty. Jej działania ograniczały się jedynie do pośrednictwa w operacjach finansowych, polegającego na przekazaniu środków należących do C., Spółce U. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że to nie spółka G. [...] pozyskała fundusze od firm inwestycyjnych private equity, lecz firma C., która następnie inwestowała te fundusze w określone przedsięwzięcia, w tym w U. sp. z o.o. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Spółki (pismo z 28 kwietnia 2017 r.) dotyczące braku informacji o źródle finansowania G. [...]. Z materiału dowodowego wynika, że osoby zarządzające Spółką – C. L. i D. M., znały źródło pochodzenia środków przekazanych Spółce w formie pożyczek. C. L. był założycielem C., założycielem G. [...] i jednocześnie Prezesem Zarządu U. [...] sp. z o.o., a G. C.- C. [...] w C. [...], był jednocześnie dyrektorem G. [...] (od 17 maja 2011 r. do 10 sierpnia 2017 r.), a zatem ww. byli zorientowani w sprawie rzeczywistych relacji pomiędzy C. [...] a U. [...] sp. z o.o., w tym w sprawie pożyczek otrzymanych przez Spółkę. Oczywistym jest - według oceny DIAS - że zarówno środki na powstanie Spółki, jak i jej funkcjonowanie, pochodziły z C. [...]. Podmiot ten podejmował również wszystkie strategiczne decyzje w sprawie działalności Spółki. Pomimo że faktycznie pożyczki pochodziły od C. [...], to w deklaracji IFT-2R Spółka wykazała odsetki jako wypłacone na rzecz G. [...] i zwolnione od opodatkowania. Utworzenie Spółki G. [...] miało na celu wyłącznie stworzenie takiego modelu podatkowo-prawnego, który umożliwiał uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczek. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, firma C. [...] bezpośrednio nadzorowała proces budowy bazy w L. realizowanej przez Spółkę. Zakresy wykonanych usług świadczą o tym, że spółka G. [...] była wyłącznie spółką podstawioną w transakcjach: przekazania pożyczek Spółce, a następnie odsetek C. [...] - w przedsięwzięciu zrealizowanym przez C. [...], na co wskazuje obciążenie Spółki kosztami działalności G. [...]. Formalnie podmiotem udzielającym pożyczek Spółce i otrzymującym odsetki był G. [...], jednak podmiotem, który rzeczywiście finansował udzielone pożyczki i był beneficjentem odsetek, była firma C. [...] ([...] N. W., C. B., G. C. [...], C. I., K.). Fakt, iż to C. [...] a nie G. [...], był podmiotem decydującym o wszystkich zdarzeniach w U. [...] sp. z o.o., wynika między innymi z treści umów "Umowa Dotycząca Udziałów Objętych Ograniczeniem" ("Restricted Interests Agreement"), zawartych przez C. [...] z osobami z kadry menadżerskiej, a także z obiegu dokumentów-umów pożyczek i korespondencji związanej z przesyłaniem tych dokumentów. Organ odwoławczy ocenił, że działalność spółki G. [...] nie miała celu gospodarczego, poza uzyskaniem korzyści podatkowych poprzez uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Działanie grupy podmiotów zależnych od C. [...] nie miało na celu zmniejszenia kosztów finansowania bieżącej działalności (tzw. optymalizacja gospodarcza), lecz wyłącznie osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego - co było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom kapitałowym i osobowym. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił - wskazał DIAS - że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż G. [...] nie był rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Nie został spełniony również inny obowiązkowy warunek do zwolnienia przychodu (odsetek) od opodatkowania, określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - podmiot, który uzyskał przychody (był odbiorcą należności), o których mowa w ust. 1 pkt 1 – C. [...], nie jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W odwołaniu z [...] grudnia 2023 r. Strona wskazała, że w 2013 roku przepisy u.p.d.o.p. nie posługiwały się pojęciem "rzeczywistego właściciela należności", i w piśmie z [...] marca 2024 r. zarzuciła, że organ podatkowy posłużył się w sposób nieuprawniony wykładnią celowościową zamiast wykładnią leksykalną. W ocenie DIAS, zastosowane w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "odbiorcy należności" należy rozumieć jako rzeczywistego odbiorcę odsetek, tj. podmiot, który odbiera należność z tytułu odsetek dla własnych korzyści, nie zaś każdy podmiot, który otrzymuje należność z odsetek, aby przekazać ją innym podmiotom (niepowiązanym z wypłacającym odsetki). W tym celu ustawodawca wyraźnie rozróżnił "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła nie wystarczy, aby powiązana spółka w związku z otrzymaniem odsetek była uzyskującym przychody, lecz konieczne jest, aby była faktycznym odbiorcą tych należności, tj. otrzymywała je dla własnych korzyści i sprawowała nad nimi pełne władztwo. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "odbiorcy należności", rozumienie tego określenia należy odczytać w oparciu o wykładnię celowościową. Od 1 stycznia 2017 r. w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zastąpił określenie "odbiorcy należności" określeniem "rzeczywistym właścicielem należności", wskazując w uzasadnieniu do ustawy, że zmiana ta ma charakter wyłącznie doprecyzowujący. Dyrektor IAS stwierdził w konsekwencji, że G. [...], działająca na rzecz C. [...] pośredniczyła w przekazaniu płatności ostatecznemu odbiorcy, nie posiadała majątku, nie posiadała personelu i była powiązana kapitałowo z ostatecznym odbiorcą odsetek – C. [...], w związku z czym nie może być traktowana jako podmiot uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka G. [...] nie miała możliwości i uprawnień do decydowania o przeznaczeniu dochodu z odsetek z tytułu umów pożyczek z U. [...] sp. z o.o. Spółka ta była zobowiązana do przekazania uzyskanego dochodu podmiotowi trzeciemu – C. [...]. Prawo do rozporządzania dochodem miało charakter jedynie w znaczeniu formalnym i podlegało ograniczeniu względem C. [...]. G. [...] nie była rzeczywistym beneficjentem dochodu z tytułu odsetek. Spółka ta była "spółką podstawioną", tj. uznawaną za podatnika z tytułu dochodów biernych, które są jej przypisywane w państwie rezydencji, która w rzeczywistości nie korzystała z przywilejów wynikających z prawa własności. Pomimo że była ona formalnym właścicielem dochodu, w praktyce nie decydowała i nie rozporządzała uzyskanym dochodem. W sprawie nie będą miały zastosowania - według oceny prawnej DIAS - także postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnośnie możliwości zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do C. [...], należy zauważyć, zdaniem organu, że między Polską a Kajmanami nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przychody uzyskane przez C. [...] nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Jednocześnie Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zostały uznane za terytorium, na terenie którego w systemie podatkowym stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa. W niniejszej sprawie Spółka posiadała informację o podmiocie, który będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, a jej działania stanowiły nadużycie prawa i były ukierunkowane wyłącznie na uniknięcie obowiązku podatkowego, skonstatował organ odwoławczy. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że podmiotem rzeczywiście udzielającym pożyczek Spółce i beneficjentem zapłaconych odsetek nie jest G. [...], lecz C. [...]. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż podmiot G. [...] nie był rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Dokonując wypłat odsetek Skarżąca była zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania w dniu dokonania wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, obliczonego według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przekazania kwoty podatku, stosownie do art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była zobowiązana do pobrania podatku, zgodnie z ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem, wbrew zarzutom, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. i art. 30 § 4 w związku z § 1 O.p. Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. Przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: a) art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę w grudniu 2013 r. na rzecz G. wypłat odsetek od pożyczek nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem "u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podczas gdy (i) odbiorcą i uzyskującym przychody z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek był podmiot (G.) spełniający przesłanki wskazane w tych przepisach, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku "u źródła" i jednocześnie (ii) pomimo, iż ww. przepisy - w ich brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - nie posługiwały się pojęciem "rzeczywistego właściciela należności", odbiorca ten w istocie był faktycznym, ekonomicznym i ostatecznym beneficjentem uzyskanego dochodu, uprawnionym do swobodnego nim dysponowania, w tym decydowania o przeznaczeniu odsetek wedle własnego uznania, w związku z czym, przy uwzględnieniu ww. okoliczności faktycznych i prawnych, Skarżąca była zwolniona z obowiązku pobrania podatku; skutkiem powyższego było również naruszenie przez organy podatkowe obu instancji b) art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS, że Spółka - nie będąc uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. - zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od odsetek wypłaconych na rzecz G., co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do uznania, że w 2013 r. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatku "u źródła" w łącznej wysokości 2 042 298,00 zł; 2. Przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 O.p. - poprzez jego nieuprawnione zastosowanie skutkujące utrzymaniem przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek "u źródła" od odsetek wypłaconych na rzecz G. w grudniu 2013 r. oraz określono Spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy, pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. wbrew okoliczności, że Strona dokonała kwestionowanych wypłat odsetek na rzecz G. w warunkach spełnienia wskazanych w przepisach przesłanek formalnoprawnych umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia podatku "u źródła" od tych wypłat nie powstał, a zatem bezprzedmiotowym było orzekanie przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z tego tytułu; b) art. 120 O.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez: - nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania oraz w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] marca 2024 r. (stanowiącym uzupełnienie do odwołania), które łącznie dotyczyły m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy w zakresie udzielenia finansowania pomiędzy Spółką i G., (ii) roli G. jako rzeczywistego pożyczkodawcy Spółki uczestniczącego w finansowaniu działalności Skarżącej, (iii) dzierżenia przez G. nieograniczonego prawa do rozporządzania otrzymanymi od Skarżącej odsetkami od pożyczek i posiadania władztwa ekonomicznego nad uzyskanym od Spółki dochodem, (iv) przedstawionej przez Spółkę rozszerzonej analizy stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie, świadczącej o dokonaniu przez Stronę właściwej oceny skutków na gruncie u.p.d.o.p. wynikających z wypłaty odsetek na rzecz G., a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło Organ (w ślad za Naczelnikiem UCS) do niewłaściwej oceny skutków podatkowo-prawnych, dokonanej w oparciu o błędnie rozumiany stan faktyczny i prawny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych wniosków, a także - arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku prawa do zwolnienia odsetek wypłaconych na rzecz G. z opodatkowania podatkiem "u źródła", na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez Spółkę w toku postępowania. W konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organy obu instancji wymogowi prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów. Wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, świadczące o przeprowadzeniu go przez organ w sposób nieprawidłowy, a tym samym o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanej w jego wyniku decyzji, stanowią wystarczającą podstawę do jej uchylenia, celem wyeliminowania z obrotu prawnego. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której określa ona Spółce wysokość należności z tytułu podatku "u źródła" za grudzień 2013 r. w kwocie 2 042 298,00 zł oraz orzeka o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika ww. podatku, umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Spółka dokonując wypłat odsetek w grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 10.211.489,93 zł (3.348.208,97 USD) była zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania w dniu dokonania wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, obliczonego według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka nie kwestionuje decyzji w części, w której organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie. W pierwszej kolejności, zważywszy, że w sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem, które co do zasady przedawniłoby się z końcem 2019 r. (art. 70 § 1 o.p.) zbadać należało formalny warunek wydania decyzji wobec skarżącej, tj. czy zobowiązanie za grudzień 2013 r. nie wygasło. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że na dzień wydawania przez niego decyzji zobowiązanie za grudzień 2013 r. nie było przedawnione. Wpływ na tą ocenę mają dwa zdarzenia prawnie istotne, tj. po pierwsze, wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Cypru, a po drugie wniesienie skargi do sądu administracyjnego od decyzji dotyczącej spornego zobowiązania. Jak stanowi art. 70a § 1, § 2 i § 3 o.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wystąpił 8 sierpnia 2017 r. do administracji podatkowej Republiki Cypru z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w szczególności dotyczących cypryjskiego podmiotu G. [...] i umów pożyczek zawartych z jego udziałem w latach 2011-2013. Odpowiedź na wniosek została udzielona 22 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w przypadku wystąpienia przez organ pierwszej instancji do administracji podatkowej Republiki Cypru z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w szczególności dotyczących cypryjskiego podmiotu G. [...] i umów pożyczek zawartych z jego udziałem w latach 2011-2013 zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 70a § 1 o.p. Wystąpienie to było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz konieczne dla określenia zobowiązania Spółki z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz G. [...]. Oznacza to w konsekwencji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 137 dni. Termin ten zaczął biec dalej 23 grudnia 2017 r. i upłynąłby 16 maja 2020 r., jednak został ponownie zawieszony z dniem 1 marca 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy, 1 marca 2019 r. Spółka wniosła skargę na pierwszą wydaną w tej sprawie przez organ odwoławczy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r. Nr [...]. Odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/19, oddalającego skargę na tę decyzję, ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu (Izbie Administracji Skarbowej w W.) 26 kwietnia 2023 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. zaczął biec dalej od 27 kwietnia 2023 r. Organom, z uwagi na zastosowane wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013 r. zostały 443 dni na wydanie i doręczenie decyzji. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] maja 2024 r., a wiec bez wątpienia przed upływem terminu przedawnienia. Również jej doręczenie miało miejsce przed upływem tego terminu. Z uwagi na fakt, że opisane wyżej dwa zdarzenia były wystarczające do uznania, że zobowiązanie spółki nie przedawniło się, wpływu na wynik sprawy nie miały wątpliwości spółki (i ich ewentualna zasadność) dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nawet bowiem przy nieuwzględnieniu okresu od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, do jego prawomocnego zakończenia, zobowiązanie za grudzień pozostawało wymagalne. Przechodząc do istoty sporu w sprawie wskazać należy przepisy prawa mające w niej zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w relewantnym stanie prawnym. Zgodnie z art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie art. 30 § 1 i § 4 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (w adekwatnym stanie prawnym) stanowi, że: Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W myśl art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.: Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) stanowi, że: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 1, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1,2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych wart. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Stosownie do art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio wart. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów, organ podatkowy prawidłowo rozważył, czy w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego pobieranego u źródła, ze względu na treść art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który według Spółki ma zastosowanie w sprawie i jest podstawą do zwolnienia, ponieważ - zdaniem skarżącej - spełnione są warunki do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia. W przekonaniu Sądu, organ prawidłowo jednak ocenił, wbrew stanowisku spółki, że nie są spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego pobieranego u źródła. Wynika to zasadniczo z faktu, iż organ prawidłowo uznał, że zastosowane w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "odbiorcy należności" należy rozumieć jako rzeczywistego odbiorcę odsetek, tj. podmiot, który odbiera należność z tytułu odsetek dla własnych korzyści, nie zaś każdy podmiot, który otrzymuje należność z odsetek, aby przekazać ją innym podmiotom (niepowiązanym z wypłacającym odsetki), natomiast G. [...] nie była rzeczywistym odbiorcą odsetek. W ocenie Sądu, w analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnił "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Wskazanie jako warunków zastosowania zwolnienia przy wypłacie na rzecz tego samego podmiotu dwóch odrębnych przesłanek, tj. aby spółka uzyskująca przychód, będąca spółką z obszaru UE lub EOG, była podmiotem powiązanym ze spółką wypłacającą odsetki (jako warunek pierwszy) oraz aby spółka uzyskująca przychód była jednocześnie odbiorcą należności z tytułu odsetek (jako warunek drugi), miało na celu uniemożliwienie unikania opodatkowania podatkiem u źródła poprzez wypłatę odsetek za pośrednictwem powiązanych z wypłacającym "podstawionych" pośredników, którzy nie są faktycznymi odbiorcami należności (odsetek). Dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła nie wystarczy, aby powiązana spółka w związku z otrzymaniem odsetek była uzyskującym przychody, lecz konieczne jest, aby była faktycznym odbiorcą tych należności, tj. otrzymywała je dla własnych korzyści i sprawowała nad nimi pełne władztwo. Dyrektor dokonując interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego prawidłowo uwzględnił, że w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. Seria L z 2003 r. Nr 157, s. 49 ze zm.). W związku z tym przyjazna dla prawa unijnego wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 ustawy powinna uwzględniać cel Dyrektywy oraz treść jej postanowień. Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania podatku u źródła dotyczące m.in. odsetek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Jak prawidłowo zauważył organ, Dyrektywa wprowadziła zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie Członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji właściciela odsetek. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła jest, aby spółka otrzymująca odsetki była właścicielem odsetek; wówczas opodatkowana jest wyłącznie w państwie swojej rezydencji i nie stosuje się potrącenia u źródła. Zgodnie z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Z uwzględnieniem tak rozumianego odbiorcy odsetek jako ich właściciela należy interpretować warunek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sformułowany w art. w art. 21 ust. 3 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest aby odbiorcą odsetek była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy, jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania". Biorąc pod uwagę, że spółka wskazywała, iż wypłacała należności podmiotowi z siedzibą na Cyprze, organ prawidłowo wskazał, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., rozważyć należy postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wraz ze zmianami wprowadzonymi Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383, dalej: upo/Umowa). Według art. 11 ust. 1 i 2 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia Umowy pozwalają na opodatkowanie u źródła – to jest w tym przypadku w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ogranicza się jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5 %. Wskazane ograniczenie modyfikuje ogóle zasady opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, ponieważ – jak wcześniej wskazano - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Ewentualne zastosowanie Umowy miałoby pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Z treści art. 30 upo wynika, że umowę sporządzono w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Angielska wersja językowa upo posługiwała się w art. 11 ust. 2 upo określeniem "beneficial owner", co odpowiadało w wersji polskiej określeniu "osoba uprawniona do odsetek" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się państwie, którego dochód z odsetek może być opodatkowany w wysokości 5%. W przekonaniu Sądu, już polski tekst umowy jasno wyjaśnia, że odbiorca odsetek musi być do nich uprawniony, ergo musi mieć prawo do ich pobrania i dysponowania nimi. Potwierdza to tylko tekst art. 11 ust. 2 w angielskiej wersji językowej, która odnosi się do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% w państwie, w którym powstają, w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zgodnie z upo, odsetki wypłacone podmiotowi mającemu siedzibę na Cyprze mogą być opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner" i ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Analiza art. 11 ust. 1 i ust. 2 upo wspiera więc tezę, że przez użyte w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "odbiorca należności" należy rozumieć faktycznego (uprawnionego) odbiorcę, co w wersji angielskojęzycznej odpowiada pojęciu "beneficial owner". W art. 11 ust. 2 wymienionej wyżej polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mowa jest o osobie uprawnionej do odsetek. Oznacza to, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Umowy, jego zastosowanie uzależnione jest od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Zasadnie przy tym organ uznał, że zmiana treści art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21). W uzasadnieniach decyzji prawidłowo wskazano, że obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., było jedynie sprecyzowaniem brzmienia przepisu, według którego także w poprzednim jego brzmieniu przez "odbiorcę należności" rozumieć należało rzeczywistego właściciela, a nie jedynie podmiot "uzyskujący przychód". W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach, organ podatkowy szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, które Sąd uznał za prawidłowe. Dodać należy, że powoływany przez skarżącą art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., wbrew jej stanowisku, wspiera jedynie stanowisko organu, iż podmiot, wobec którego można zastosować zwolnienie, musi być rzeczywistym odbiorcą odsetek, skoro nakazuje on płatnikom dokonującym wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosowanie zwolnień wynikających z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Wymóg dysponowania oświadczeniem, że podmiot, na rzecz którego wypłacane są odsetki, jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności, potwierdza tylko, że musiał on takim rzeczywistym właścicielem być, także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. W ocenie Sądu, "nieład semantyczny" (jak to skarżąca ujęła w skardze) w ramach zasad stosowania zwolnienia i obowiązków płatnika nie może zmieniać oceny w powyższym zakresie, bowiem argumenty przedstawione powyżej nakazywały uznać, że odbiorca należności musiał być ich rzeczywistym odbiorcą, tj. właścicielem. Konkludując, pomimo braku w treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2013 r. terminu "rzeczywistego odbiorcy", nowelizacja ww. ustawy w tym zakresie, która wprowadziła ten termin, była jedynie sprecyzowaniem, a nie zmianą normatywną przepisu regulującą nowy stosunek prawny. Potwierdza to treść uzasadnienia projektu nowelizacji: proponowana zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. związana jest z sprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami (ang. beneficial owner). W sposób nie budzący wątpliwości możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie została przez organ dokonana w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu, w sprawie wykazano, że spółka G. nie była właścicielem odsetek. Organ w tym zakresie przeanalizował kompleksowo cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wbrew stanowisku spółki nie pominął on jej wyjaśnień, lecz słusznie uznał je za niewiarygodne. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazanie uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem; dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prezentowane jest międzynarodowe rozumieniu pojęcia beneficial owner. Wskazać w tym miejscu należy, że ma ono charakter obiektywny i choć regulacje krajowe w tym zakresie się zmieniają, to nie ulega wątpliwości, że pewne cechy, które można przypisać temu pojęciu mają charakter stały. Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia można posłużyć się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD"). Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały. Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron". W wyroku brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html) omówionym przez Wojciecha Morawskiego "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" – Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55. W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów: 1) podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu. Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287). 2) każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo (zob. pkt 36-37 wyroku). Sąd uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku, jedyną okolicznością powołania spółki celowej miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za beneficial owners. Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" - "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku). Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD. Tym samym Sąd wskazuje na pomocniczą argumentację, odwołującą się do testu beneficial owner, uwzględniającą międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner. W celu ustalenia, że podmiot posiada status beneficial owner konieczne jest ustalenie jego faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz rzeczywistego dysponowania osiągniętym dochodem uzyskanym z pożyczki, której rzeczywiście udzielił. Weryfikując status danego podmiotu można wziąć pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony i.t.p.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; czy pożyczki otrzymane nie są powiązane z udzielonymi; czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu. Organ szeroko uzasadnił, jakie okoliczności faktyczne, oceniane we wzajemnym powiazaniu, świadczą o tym, że G. [...] była jedynie pośrednikiem przekazującym środki finansowe, a więc nie była ich rzeczywistym beneficjentem. Z ustaleń organu wynika, że formalnie podmiotem udzielającym pożyczek Spółce i otrzymującym odsetki był G. [...], jednak podmiotem, który rzeczywiście finansował udzielone pożyczki i był beneficjentem odsetek, była firma C. [...] ([...] N. W., C. B., G. C. [...], C. I., K.). Spółka G. [...] (Cypr) posiadała 100% udziałów U. [...] SA, natomiast C. [...] (Kajmany) posiadała 100% udziałów G. C. [...] została utworzona 18 kwietnia 2011 r., G. [...] została zarejestrowana na Cyprze [...] maja 2011 r., G. [...] nabyła udziały w U. [...] sp. z o.o. [...] maja 2011 r., Spółka otrzymała pierwszą pożyczkę [...] maja 2011 r. Jak słusznie zauważył organ, nie było możliwe, aby G. [...] w ciągu tygodnia zgromadziła kapitał niezbędny do nabycia udziałów w U. [...] sp. z o.o. i do udzielenia jej tak dużych pożyczek, zaś sama nie dysponowała kapitałem, gdyż jej kapitał zakładowy wynosił tylko 7.000,00 euro. Spółka G. [...] dysponowała zbyt niskim kapitałem (7.000 euro), by prowadzić kapitałochłonną działalność w sektorze energetycznym wymagającą wielomilionowych nakładów na zakup środków trwałych i wyposażenia (za rok 2013 Spółka wykazała stratę). Nowo utworzona Spółka – G. [...], bez jakiejkolwiek renomy i pozycji ekonomicznej na rynku, nie pozyskałaby od podmiotów niezależnych kwoty ponad 113 min USD, którą następnie pożyczyła Spółce, zaś jej działalność miała cechy nieracjonalnej, z góry ukierunkowanej na osiągnięcie straty, co organ w decyzji poparł stosownymi wyliczeniami. Jedynym źródłem finansowania jej działalności były środki otrzymane z C. [...], jej założyciela i 100% udziałowca. Według sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. Spółka G. pożyczyła od C. [...] kwotę 168.531.000,00 USD. G. [...] nie posiadała personelu - nie była w stanie przygotować, prowadzić i nadzorować tak dużego przedsięwzięcia, jakim była Spółka U. [...]. Zatrudniała jedynie dwie osoby na stanowiskach dyrektorów (G. C. i A. K.). G. C. był ściśle związany z C. [...] ("Chief Financial Officer"). Jako dyrektor G. [...] od 14 maja 2011 r. do 10 sierpnia 2017 r., był równocześnie dyrektorem finansowym w [...] C. [...] (informacja zamieszczona w SEC i w bazie ORBIS), co oznacza, że z jednej strony uczestniczył w przekazaniu środków z C. [...] do G. [...], z drugiej strony przyjmował te środki finansowe w G. [...], a następnie te same środki przekazał Spółce. Osoba ta była zorientowana w rzeczywistym charakterze całej transakcji związanej z przekazaniem środków finansowych (pożyczek) z C. [...] do Spółki. Jedynym racjonalnym uzasadnieniem sensu przeprowadzonej transakcji było stworzenie takich pozornych okoliczności, które umożliwią uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dokumencie "Umowa o świadczenie usług", dotyczącym umowy zawartej [...] października 2012 r. pomiędzy U. [...] sp. z o.o. a M. [...] ([...], USA), przedłożonym przez Spółkę w związku z dokumentacją, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p., zatytułowaną "Dokumentacja podatkowa dla umowy świadczenie usług doradczych, szkoleniowych oraz dostępu do baz danych", znalazł się zapis: "(...) każda ze Stron jest powiązana z Panem C. L., partnerem zarządzającym C. [...], członkiem zarządzającym M. [...], który jest członkiem zarządzającym M. [...], i który jest także członkiem zarządzającym C. [...], komplementariuszem C. [...], która jest spółką matką U.; (...)". Organ prawidłowo uznał, że powyższe zapisy świadczą o faktycznych relacjach pomiędzy Spółką, C. [...] i C. [...]. Z zapisu tego wynika, że U. [...] sp. z o.o. była uważana za spółkę - córkę holdingu C. [...], w skład którego wchodził C. [...]. Z informacji zamieszczonych na stronie UNITED STATES SECURITES AND EXCHANGE COMMISSIONfSEC strona internetowa: www.sec.gov/Archives/edgar/data/1533252/ 000091957414003531/xslFromDX01/primary doc.xml) wynika, że C. [...] (Numer identyfikacyjny podmiotu składającego): [...] była Emitentem ("Isseur") papierów wartościowych, a jej głównym miejscem prowadzenia działalności wskazano adres: "C. [...], [...]". Informacje te potwierdzają, że C. [...] był tym podmiotem, który pozyskiwał fundusze oraz że wchodził w skład holdingu – C. [...]. Kluczowe znaczenie mają osobowe powiązania między spółkami. Osobą łączącą wszystkie ww. podmioty był ich założyciel – C. L., który był członkiem zarządzającym ("Managing Member") C. [...] (komplementariusz Emitenta ("General Partner") C. [...]) i członkiem zarządu U. [...] sp. z o.o. Jednocześnie powyższy zapis umowy świadczy o tym, że choć formalnym udziałowcem Spółki był G. [...], to jej rzeczywistym udziałowcem (spółką-matką), w aspekcie finansowym, był C. [...], wchodzący w skład C. [...]. Ten stan faktyczny został potwierdzony również w sprawozdaniu finansowym G. [...] za 2013 rok, w którym na stronie 10 zapisano: "Skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy obejmuje sprawozdanie finansowe jednostki dominującej G. [...], spółki zależnej U. [...] sp. z o.o., oraz spółki-córki zależnej U. [...] GmbH", a na stronie 30 stwierdzono: "Grupa jest kontrolowana przez C. [...] spółkę zarejestrowaną na Kajmanach, będącą właścicielem 100% udziałów Spółki". C. [...] nabyła udziały w U. [...] sp. z o.o. od G. [...] po zakończeniu rozliczeń z tytułu umów pożyczek - "Umowa przeniesienia udziałów U. [...] sp. z o.o." z [...] grudnia 2016 r. - wpis do rejestru KRS Nr [...] z [...] lutego 2017 r. Organ słusznie zwrócił również uwagę na sposób przekazania pożyczki na kwotę 1.118.800 euro. Spółka wyjaśniała, że "Pożyczka ta nie wpłynęła bezpośrednio na rachunek Spółki. Za porozumieniem stron (...) przelew został wykonany przez C. [...] bezpośrednio na konto kontrahenta" (pismo Spółki z 1 grudnia 2017 r.). Pożyczka została udzielona bezpośrednio Spółce przez C. [...], natomiast pozostałe pożyczki były przekazane Spółce pośrednio, tj. poprzez G. [...], której rola ograniczała się jednak jedynie do prostej czynności przekazywania otrzymanych środków finansowych. Jak ustalono, zarówno wysokość pożyczek, jak i wysokość naliczonych odsetek od tych pożyczek została określona w dolarach amerykańskich, co wskazuje na to, że środki na pożyczki pochodziły od podmiotu z kapitałem z rynku amerykańskiego. Cypryjski podmiot – G. [...] nie miał powodów, aby kwoty wynikające z umów pożyczek wyrażać w dolarach amerykańskich, a nie w euro, tym bardziej, że formalnie miały one dotyczyć podmiotów prowadzących działalność na rynku europejskim. Zapłaty odsetek dokonano na rachunek bankowy znajdujący się w USA, a nie w banku cypryjskim, co również prowadzi do wniosku o bezpośrednich związkach (zależnościach) tych transakcji z podmiotami z USA. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, firma C. [...] bezpośrednio nadzorowała proces budowy bazy w L. realizowanej przez Spółkę, o czym świadczą kopie faktur załączonych do pisma z 25 sierpnia 2017 r. Przed zakończeniem działalności Spółki G. [...] (data wyrejestrowania [...] sierpnia 2017 r.) wszystkie jej udziały w kontrolowanej Spółce zostały przeniesione na C. [...] - umowa przeniesienia udziałów z 15 grudnia 2016 r. W analizowanej sprawie organy prawidłowo uznały, że zakresy wykonanych usług świadczą o tym, że Spółka G. [...][ była wyłącznie spółką podstawioną w transakcjach przekazania pożyczek Spółce, a następnie odsetek C. [...] - w przedsięwzięciu zrealizowanym przez C. [...]. Wskazuje na to także obciążenie Spółki kosztami działalności G. [...]. W fakturach wystawionych przez firmę L. . na podstawie których C. [...] obciążył Spółkę kosztami usług prawnych, w wielu pozycjach zostali przywoływani: C. L. (założyciel podmiotów C.) i G. C.(dyrektor finansowy w C. [...]) - co także dowodzi bezpośrednich związków Spółki z C. [...]. W dokumencie "Dokumentacja podatkowa dla umów pożyczek udzielonych U. [...] sp. z o.o. przez G. [...]" wskazano: "W związku z pełnioną funkcją spółki finansowej, G. jest zobowiązany do pozyskania funduszy, które następnie w formie oprocentowanych pożyczek udostępnia Spółce. Fundusze pozyskane przez G. w większości pochodzą od firm inwestycyjnych private equity, które specjalizują się w szeroko rozumianym sektorze energetycznym, w tym sektorze wydobywczym gazu niekonwencjonalnego". Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednak, że Spółka G. [...] nie pozyskała funduszy od firm inwestycyjnych private equity, lecz fundusze pozyskiwała firma C. [...], która następnie inwestowała te fundusze w określone przedsięwzięcia, w tym w U. [...] sp. z o.o. G. [...] był podmiotem tylko zawierającym umowy pożyczki i jedynie uczestniczył w przekazywaniu środków finansowych Spółce, natomiast rzeczywiście finansującym te pożyczki i beneficjentem korzyści była firma C. [...]. Fakt, iż to C. [...] a nie G. [...], był podmiotem decydującym o wszystkich zdarzeniach w U. [...] sp. z o.o., wynika także z treści umów "Umowa Dotycząca Udziałów Objętych Ograniczeniem" ("Restricted Interests Agreement"), zawartych przez C. [...] z osobami z kadry menadżerskiej, gdzie wskazano, że U. uznawana jest za spółkę zależną drugiego stopnia od C. [...]. Dowodami świadczącymi o faktycznej roli poszczególnych podmiotów w procesie udzielenia pożyczek i zapłaty odsetek, są także: obieg dokumentów-umów pożyczek i korespondencja związana z przesyłaniem tych dokumentów. Do pisma z 28 kwietnia 2017 r. Spółka załączyła kopie umów pożyczek oraz kopie pism sporządzonych przez pracowników firmy A. D. Ltd ([...]) w związku z przesyłaniem tych umów pożyczek. Firma A. D. LTD to firma wchodząca w skład korporacji A. D. [...] ([...]), zajmująca się usługami finansowymi, w tym w zakresie doradztwa inwestycyjnego, międzynarodowych korporacji i podatków. Dyrektorem i COO (Chief Operations Officer) w A. D. Ltd. był, w okresach udzielania pożyczek i rozliczenia, A. K., który był również w tym samym czasie dyrektorem w G. [...]. Z przedstawionych dokumentów wynika, że to pracownicy firmy A. D. Ltd pośredniczyli w przesyłaniu dokumentów - umów pożyczek w celu ich podpisania przez prezesa zarządu U. [...] sp. z o.o. – D. M., które po podpisaniu były zwracane do A. D. Ltd, a następnie podpisane już umowy przez A. K. i D. M., były przesyłane do C. [...]. Założycielem i udziałowcem firmy C. [...], zajmującej się doradztwem inwestycyjnym w sektorze energetycznym, był C. L., który był równocześnie komplementariuszem C. [...] i prezesem zarządu Skarżącej spółki. Wszystkie powyżej opisane ustalenia nakazywały uznać, że Spółka, z uwagi na występujące między podmiotami opisane wyżej powiazania osobowe, posiadała informację o podmiocie, który będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, w szczególności poprzez osobę C. L. (ale także inne osoby wskazane powyżej), który z jednej strony uczestniczył w przekazaniu pożyczek jako założyciel i komplementariusz C. [...], był założycielem G. [...] a z drugiej akceptował i przyjmował te pożyczki, jako prezes zarządu Spółki i Spółka tę wiedzę powinna odnieść do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Oceny w powyższym zakresie nie zmienia eksponowana przez skarżącą okoliczność przeznaczenia przez G. części odsetek na pokrycie podwyższonych kapitałów spółki skarżącej w 2014 r. Oznacza to, że G. nigdy nie zadysponowała uzyskanymi środkami z tytułu odsetek "na zewnątrz", tj. poza podmioty opisane powyżej. Jak natomiast Sąd wyjaśnił wcześniej, także w przypadku bardzo ograniczonego władztwa nad odsetkami (jeśli można w ogóle o takim władztwie mówić w tej sprawie) nie można twierdzić, że mamy do czynienia z odbiorcą należności w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Z ustaleń organu pierwszej instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że działalność Spółki G. [...] nie miała celu gospodarczego. Była ona podmiotem pośredniczącym, którego funkcjonowanie miało pozwalać na uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, co było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom kapitałowym i osobowym. W niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustalił, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż G. [...] nie był rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W przekonaniu Sądu, materiał dowodowy w sprawie zebrano prawidłowo i oceniono go kompleksowo, we wzajemnym powiazaniu, wyciągając z niego prawidłowe wnioski, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonych decyzjach. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, nie stwierdziwszy naruszeń prawa zarzucanych w skardze ani innych z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.