III SA/Wa 169/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.T. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] określił J. T. (dalej zwanemu "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Organ ten ustalił, że w dniu 3 października 2002 r. Skarżący wspólnie z żoną M. T. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 46.457 zł. Nieruchomość ta została sprzedana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie więc z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia od ww. podatku było wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w określonym czasie (2 lat) na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Na tę okoliczność Skarżący w dniu 17 października 2002 r. złożył wspólnie z żoną oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe do dnia 3 października 2004 r. NUS wskazał, że Skarżący w niniejszej sprawie nie udokumentował wydatkowania tych środków we wskazanym terminie na cele mieszkaniowe i kwota ta podlega opodatkowaniu według 10% stawki. Powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów oraz wobec braku dowodów przeciwnych organ przyjął, że udział każdego z małżonków w przychodzie osiągniętym ze sprzedaży nieruchomości wynosi ½. Przypadający na Skarżącego przychód określił zatem na kwotę 23.228,50 zł, a zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.323 zł. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżący wskazał na pominięcie przez NUS istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Na potwierdzenie prawa do zwolnienia podatkowego powołał pismo Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości, które to pismo w jego ocenie odnosiło się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący wywodził, że spełnia warunki zawarte w tym piśmie, a mianowicie: 1) w dniu 19 lipca 2002 r. zawarł ze spółką z o.o. R. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości za sumę 189.000 zł wraz z zadatkiem 20.000 zł, 2) w dniu 6 sierpnia 2002 r. nabył mieszkanie przy ul. [...] za 180.000 zł, z czego 160.000 zł z kredytu zabezpieczonego umową wekslową i wystawionymi wekslami własnymi z zobowiązaniem spłaty z przychodów ze sprzedaży nieruchomości objętej umową przedwstępną, 3) w dniach 3 i 11 października 2002 r. dokonał finalizacji sprzedaży dotychczas posiadanej nieruchomości przez zawarcie dwóch aktów notarialnych sprzedaży udziałów na rzecz 10 uczestników budowy i dewelopera, tj spółki z o.o. R. Podniósł, iż na etapie wszczęcia postępowania podatkowego osoba prowadząca sprawę nie przyjęła jego wyjaśnień dotyczących gotówkowo-kredytowej formy sfinalizowania zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] z sukcesywnych wpłat za sprzedane udziały w zbywanej nieruchomości (działce przy ul. [...].) oraz dokumentów w postaci deklaracji wekslowej z dnia 6 sierpnia 2002 r., pokwitowania z wykonania zobowiązań płatniczych z dnia 22 grudnia 2002 r. wraz ze zwrotem wystawionych weksli. Dokumenty te dołączył do odwołania. Jednocześnie wyjaśnił, że taki sposób zakupu mieszkania przy ul. [...] (częściowo kredytowany z zabezpieczeniem wekslami) wynikał z "komplikacji dewelopera – spółki R." i nie dojścia do skutku pierwotnie planowanej na dzień 10 czerwca 2002 r. umowy przedwstępnej, zgodnie z którą spółka ta miała uiścić całą należność 189.000 zł w terminie dwóch dni. Projekt tej umowy także dołączył do odwołania. W konsekwencji w jej miejsce zawarto umowę przedwstępną z dnia 19 czerwca 2002 r. z uiszczeniem jedynie zadatku na kwotę 20.000 zł. Według Skarżącego okoliczności faktyczne są zatem takie, że rzeczywista zapłata za zakupione mieszkanie nastąpiła w pełni z przychodów uzyskiwanych sukcesywnie w miesiącach październik, listopad i początek grudnia 2002 r. ze sprzedaży posiadanej nieruchomości. Zakończenie wpłat i ostateczne rozliczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2002 r. wraz z wydaniem potwierdzenia i zwrotem weksli zabezpieczających pożyczkę. W tej sytuacji nakłady na nabycie lokalu i jego częściowy remont były wyższe niż kwota przychodów uzyskana ze sprzedaży udziałów w zbytej nieruchomości. Spełnione zatem zostały przesłanki do uzyskania ulgi podatkowej, zgodnie z powoływaną interpretacją Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS"), decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący w toku postępowania nie udokumentował faktu wydatkowania w okresie dwóch lat przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 3 października 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zwolnienia korzysta jedynie kwota 20.000 zł wynikająca z umowy przedwstępnej z dnia 6 sierpnia 2002 r. (winno być "19 lipca 2002 r." – przyp. Sądu) oraz kwota 5.350 zł wynikająca z faktury z dnia 30 grudnia 2002 r. (kwoty te uwzględniono w odrębnym postępowaniu w ramach rozliczenia podatku ze sprzedaży udziałów w nieruchomości dokonanej w dniu 11 października 2002 r. – wyjaśnienie Sądu). DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż nie uwzględniono jego wyjaśnień dotyczących gotówkowo-depozytowej formy finansowania zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz przedłożonej deklaracji wekslowej, a także pokwitowania z wykonania zobowiązań płatniczych wraz ze zwrotem wystawionych weksli. Podniósł, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 10 czerwca 2002 r. nie stanowi dokumentu wprowadzonego do obrotu prawnego (nie jest podpisana przez strony umowy) i w związku z tym nie rodzi żadnych skutków w postaci praw lub zobowiązań stron do określonego działania. Świadczy jedynie o tym, iż Skarżący poczynił pewne starania aby wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży. Istotnym jest natomiast fakt fizycznego wydatkowania pieniędzy i nie mają znaczenia w sprawie czynności niedokonane, do których należy zaliczyć tę umowę. DIS ponadto zwrócił uwagę, że treść aktu notarialnego z dnia 3 października 2002 r. nie zawiera żadnej wzmianki o umowie przedwstępnej. Stąd zarzuty odwołania nie zasługują w jego ocenie na uwzględnienie. Organ uznał także, że pismo Ministerstwa Finansów oraz artykuł prasowy, na które powołał się w odwołaniu Skarżący, dotyczą innego stanu faktycznego niż mający miejsce w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wcześniej, niż nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W skardze z dnia 19 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej). Skarżący podkreślił, że wadliwe było pominięcie zasadniczego dowodu, tj. umowy przedwstępnej z dnia 19 lipca 2002 r., a wzięcie do oceny dokumentu nieistniejącego, czyli projektu umowy z dnia 10 czerwca 2002 r., której faks Skarżący załączył do odwołania jedynie jako dodatkowe wyjaśnienie źródła sytuacji, w której się znalazł. Dysponując odwołaniem i przedstawionymi wraz z nim dowodami DIS pominął je, a rozstrzygnięcie oparł na nieistniejącym prawnie dokumencie - projekcie niewykonanej umowy przedwstępnej planowanej na dzień 10 czerwca 2002 r., zamiast na dokumencie właściwym w tym zakresie - umowie przedwstępnej z dnia 19 lipca 2002 r. W ocenie Skarżącego jest to dokument kluczowy dla uznania zgodności wydatkowania przychodów, uzyskanych ze sprzedaży działki, na sfinansowanie zakupu innej nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w piśmie Ministerstwa Finansów. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że decyzja zapadła w błędnie ustalonym stanie faktycznym. DIS nie zbadał w sposób dostateczny dokumentów dołączonych do sprawy oraz wniosków i wyjaśnień strony. Natomiast NUS odmówił przyjęcia dowodów dokumentujących sukcesywne wydatkowanie przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupionego mieszkania (umowa-deklaracja wekslowa, weksle, pokwitowania z wykonania zobowiązań płatniczych z dnia 22 grudnia 2002 r.) oraz uznał wyjaśnienia Skarżącego jako nieistotne. Skarżący zarzucił również naruszenia art. 200 O.p. wskazując, że przed wydaniem decyzji w obu instancjach nie został mu wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas którego mógłby protokolarnie lub pocztą przekazać właściwe dowody. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skargę należało uwzględnić. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło wadę skutkującą jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.". W sprawie niesporne jest to, że małżonkowie J. T. i M. T. w dniu 3 października 2002 r. zawarli umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości (działce przy ulicy R.) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyli. Uzyskali z tej sprzedaży przychód w kwocie 46.457 zł. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. tego rodzaju transakcja była źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód taki co do zasady podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie przychodu z tego źródła następowało według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny on jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik może jednakże uwolnić się od tej płatności składając w tym samym terminie oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na wskazane wyżej cele powoduje, że przychód ten - w części wydatkowanej na te cele - wolny jest od podatku dochodowego stosownie do przywołanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący (wraz z małżonką) złożył wskazane wyżej oświadczenie. Ustalił również, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby wydatkował uzyskany przychód we właściwym czasie na cele mieszkaniowe, objęte zwolnieniem podatkowym. Dodać należy, że w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodu ze sprzedaży pozostałych udziałów w tej samej nieruchomości, której dokonano w dniu 11 października 2002 r., NUS ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2002 r. Skarżący zakupił (wraz z małżonką) lokal mieszkalny za łączną kwotę 187.546,60 zł (cena zakupu lokalu wraz z kosztami nabycia) oraz poniósł wydatek na remont mieszkania, udokumentowany fakturą z dnia 30 grudnia 2002 r. Na użytek rozliczeń prowadzonych w tamtym postępowaniu przyjęto częściowe wydatkowanie przychodu związanego ze sprzedażą z dnia 11 października 2008 r. na remont (według kwoty wynikającej z faktury) oraz nabycie lokalu mieszkalnego w dniu 6 sierpnia 2002 r. poprzez uwzględnienie jako środków wydatkowanych na ten cel kwoty zadatku w wysokości 20.000 zł, otrzymanego zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 19 lipca 2002 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUS. Stwierdzając wadliwość tej decyzji Sąd wziął po uwagę to, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący powołał się na okoliczności i dowody, które nie zostały poddane jakiejkolwiek ocenie przez DIS. Tymczasem w ich ramach Skarżący wywodził, że lokal mieszkalny nabyty w dniu 6 sierpnia 2002 r. był w części jego ceny (160.000 zł) kredytowanym zakupem, zabezpieczonym papierami wartościowymi (wekslami). W oparciu o dołączone do odwołania kopie weksli, deklarację wekslową oraz pokwitowanie z wykonania zobowiązań płatniczych (wekslowych), Skarżący twierdził, że rzeczywista zapłata za ww. lokal mieszkalny miała miejsce z przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości, otrzymywanych od października do grudnia 2002 r. Podniesionych okoliczności i dowodów organ odwoławczy nie poddał analizie ani samodzielnej, ani w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2002 r., w którym w § 3 zapisano, iż zbywca lokalu oświadczył, że całą umówioną cenę otrzymał od kupujących w dniu aktu i odbiór jej kwituje. W przypadku natomiast uznania twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu za wiarygodne mogłyby one mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stanowiłyby bowiem o dokonywaniu zapłaty za nabyty lokal ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości dokonanej w dniu 3 października 2002 r., co ma wpływ na zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego. Wobec powyższego zwrócić należało uwagę, że w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd zgodnie z którym zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Obowiązkiem DIS było więc ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich wskazanych aspektach, a zwłaszcza poddanie analizie materiału dowodowego w kształcie zmienionym w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślić także trzeba, iż stosownie do treści art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (podkreśl. Sądu). Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Zignorował bowiem część materiału dowodowego. Ustalenia przez niego poczynione zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym, co czyni te ustalenia wadliwym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Skoro zatem element mogący mieć znaczenie dla sprawy zostaje pominięty, to wyprowadzone z wybiórczego materiału oceny nie mogą być na tym etapie uznane za odpowiadające prawu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o pominięciu wskazanych w odwołaniu dowodów i wyjaśnień już przez organ pierwszej instancji. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, o czym stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a. Z akt sprawy przekazanych Sądowi nie wynika, aby przed wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące gotówkowo-kredytowej formy zakupu w dniu 6 sierpnia 2002 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] bądź dokumenty, które dołączył do odwołania. Z akt tych nie wynika także, aby dokonania tego typu czynności mu odmówiono. Twierdzenie więc skargi zgłaszane w tym zakresie nie mają potwierdzenia w aktach sprawy. Za oczywiście chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie podpisane przez Skarżącego, że przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji został zapoznany z aktami sprawy (karta 9 akt podatkowych). O wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został też Skarżący poinformowany w postępowaniu odwoławczym, o czym świadczy osobiste potwierdzenie odbioru postanowienia wyznaczającego taki termin (karta 16 i zwrotka, zawarte w aktach podatkowych). Reasumując, w ocenie Sądu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIS powinien zatem ocenić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi uwagami Sądu, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 o.p. Dopiero po uczynieniu tego będzie możliwe dokonanie kwalifikacji podatkowej stwierdzonego stanu faktycznego, tj. ocena, czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zgłoszonego na rozprawie, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 1 i § 4 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 700 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (600 zł).