III SA/Wa 169/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P. K. w dniu [...] maja 2008 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy objęciu w zamian za wkład pieniężny udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w późniejszym ich zbyciu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. Minister Finansów wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Wezwanie doręczono Skarżącemu w dniu 26 sierpnia 2008 r. Po wezwaniu przez Ministra Finansów, Skarżący, w dniu [...] września 2008 r. uzupełnił stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, iż Skarżący zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu N. sp. z o.o. Jedynym udziałowcem Spółki jest M., który postanowił podnieść kapitał zakładowy spółki o kwotę 9500 zł. Podniesienie kapitału ma się odbyć poprzez utworzenie 190 nowych udziałów. Mają być one objęte w częściach równych przez dwóch członków zarządu w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Skarżący obejmie 95 nowych udziałów wnosząc w zamian do spółki wkład pieniężny o wartości 4750 zł. Wartość udziałów będzie niższa, niż ich potencjalna wartość rynkowa na dzień objęcia. W związku z opisanym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytanie: Czy opisywana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30b § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., tj. dochód do opodatkowania powstanie wyłącznie w momencie zbycia udziałów i podlegać będzie opodatkowaniu stawką 19%? W ocenie Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym można mówić wyłącznie o przychodzie z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie w momencie zbycia udziałów, bowiem samo objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, co wynika a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż nabycie udziałów po cenie niższej od ich wartości rynkowej skutkować będzie ustaleniem dodatkowego przychodu dla nabywcy udziałów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego przychód do opodatkowania powstanie zarówno w momencie objęcia udziałów po cenie niższej niż wartość rynkowa, jak i w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów. W zależności od tego, który z podmiotów ponosił będzie częściowy koszt nabycia przedmiotowych udziałów, zgodnie z ich ceną rynkową przychód zakwalifikowany będzie jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli część kosztów powyższego nabycia, zgodnie z ceną rynkową udziałów ponosił będzie podmiot norweski M., bądź jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 u.p.d.o.f, jeśli to N. będzie ponosił część kosztów nabycia udziałów. W przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, na podstawie art. 30b u.p.d.o.f., dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do przypadku objęcia przez niego nowoutworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki. Zdaniem Skarżącego taka interpretacja przepisów prowadzi do sytuacji, w której pomimo braku definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego jego "hipotetyczna wartość" staje się przedmiotem opodatkowania. Skarżący zarzucił ponadto organowi naruszenie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z jego stanowiskiem pomimo, iż na skutek nie wydania interpretacji do dnia 22 sierpnia 2008 r. upłynął termin trzymiesięczny. Zdaniem Skarżącego bieg terminu do wydania interpretacji nie został skutecznie zawieszony wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, bowiem wniosek o wydanie interpretacji zawierał pełen stan faktyczny, zatem wezwanie do uzupełniania braków było zbędne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego objęcie nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w trybie przewidzianym w art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. Nr 97 poz.1037 ze zmianami) nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy lub innego źródła, bowiem nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym i nie spełnia ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. w którym Sąd stwierdził, iż "gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) oraz wpływu ewentualnego uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 21 maja 2008 r. (prezentata na wniosku). Sąd zauważa, że Minister Finansów podjął czynności, które zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, przedłużyły trzymiesięczny termin, w jakim interpretacja powinna być wydana. Minister pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r., nadanym w tymże dniu, wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź od Skarżącego wpłynęła do Ministra Finansów w dniu 3 września 2008 r. Zatem termin na wydanie interpretacji uległ przesunięciu o 20 dni. Nadmienić należy, że odpowiednie zastosowanie tegoż przepisu oznacza, że do terminu w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej po doliczeniu okresu na czynności uzupełniające wniosek, łącznie 20 dni, upłynął w dniu 10 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 23 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na dowodzie potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 11 września 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest Minister. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącego oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia adwokata.