III SA/Wa 169/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., 2006 r., 2008 r., 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") ostateczną decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2011 r., uzupełnioną decyzją z [...] października 2012 r., wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do czerwca 2008 r. oraz od kwietnia do czerwca 2009 r., dotyczącą I.OÜ z siedzibą w Estonii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"). Wnioskiem z 1 sierpnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się do DIS o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] grudnia 2012 r. oraz o uchylenie w całości tej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Jako podstawę prawną wniosku uzasadniającą potrzebę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z uwagi na fakt, że mimo przekazanej zgodnie z pełnomocnictwem dyspozycji do sporządzenia skargi do Sądu na decyzję z [...] grudnia 2012 r. w sposób tożsamy jak w każdej innej sprawie Spółki, skarga, mimo braku świadomości Spółki, nie została złożona w wymaganym prawem terminie. Gdyby jednak została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wówczas, zdaniem Skarżącej, nastąpiłoby odmienne rozstrzygnięcie w sprawie, analogiczne jak w innych sprawach Spółki. Informację o fakcie niezłożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powzięła 28 lipca 2015 r. w wyniku informacji otrzymanej od pełnomocnika oraz potwierdzenia uzyskanego z Izby Skarbowej w W., co zdaniem Skarżącej powoduje, iż Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie Skarżącej jej wniosek jest zasadny z powodu zmiany stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzjach z [...] grudnia 2012 r. i [...] lipca 2016 r. Decyzja z [...] grudnia 2012 r. dotyczy kwestii rozstrzygniętej ostatecznie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 i I FSK 1549/13, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których przesądzono, że kwalifikacja czynności polegających na oferowaniu kart paliwowych jako dostawy łańcuchowej, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710), możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot oferujący karty paliwowe ma wpływ na istotne warunki nabycia paliwa przez posiadacza karty (odmiennie od oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji). Jeżeli jednak podmiot oferujący karty paliwowe nie miał wpływu na powyższe okoliczności, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas taki podmiot nie dokonuje dostawy łańcuchowej, a świadczy usługę ułatwiającą tankowanie paliwa do samochodów ciężarowych. Zdaniem Skarżącej, okoliczności sprawy przesądzają, że Spółka nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, lecz odpłatną usługę, której miejscem świadczenia jest terytorium Estonii. Gdyby więc na decyzję z [...] grudnia 2012 r. została złożona skarga, to zdaniem Spółki skarżącej, w tej sprawie nastąpiłoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego przez organy obu instancji, co uzasadnia wznowienie postępowania. DIS decyzją z [...] września 2016 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na regulacje normujące instytucję wznowienia oraz orzecznictwo sądowe, wskazał iż w przypadku podstawy wznowienia wskazanej przez Spółkę we wniosku, tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu, zaś na tej podstawie wznowienie postępowania może nastąpić jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a zachowanie ww. terminu strona musi udowodnić. DIS stwierdził, że w sprawie zasadna jest odmowa wznowienia postępowania, z uwagi na niedochowanie terminu z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja DIS z [...] grudnia 2012 r. została bowiem skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 11 grudnia 2012 r., co jest równoznaczne z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji, a termin miesięczny mijał 11 stycznia 2013 r., natomiast wniosek został złożony 3 sierpnia 2016 r., tj. po upływie miesięcznego terminu od chwili powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dodatkowo organ wskazał, iż w sprawie na przeszkodzie wznowienia stoi również okoliczność, że tożsama argumentacja Spółki została już rozstrzygnięta inną decyzją DIS, tj. decyzją z [...] września 2015 r., którą odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, że otrzymane uzasadnienie decyzji odmawiającej wznowienia jest adekwatne do poprzedniego wniosku, złożonego w 2015 r. jednakże w obecnym wniosku powołano się na inne okoliczności, gdyż od momentu złożenia poprzedniego wniosku nastąpiły znaczące zmiany w sprawie uzasadniające złożenie obecnego wniosku. Zdaniem Skarżącej decyzja ostateczna, o wznowienie której Spółka wystąpiła, jest niezgodna z linią orzeczniczą przyjętą przez organy podatkowe obecnie, została wydana bez analizy umów łączących strony i dlatego jest obarczona błędem, jako odmienna od pozostałych rozstrzygnięć wydanych w takich samych sprawach. DIS decyzją z [...] listopada 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie, decyzją z [...] września 2016 r., odmówił wznowienia postępowania, którego dotyczy wniosek Spółki z 1 sierpnia 2016 r. DIS stwierdził powołując się na przepis art. 128 Ordynacji podatkowej, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powyższą zasadą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że wzruszenie tych decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Katalog przesłanek obligujących organ podatkowy do wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tego rodzaju przesłanek jest wskazana jako podstawa wniosku Skarżącej, którego dotyczy zaskarżona decyzja z [...] września 2016 r., okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Na tej podstawie wznowienie postępowania może nastąpić jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy). DIS stwierdził, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Oparcie żądania wznowienia postępowania na podstawie ww. regulacji wymaga więc, aby wniosek o wznowienie postępowania wniesiono z zachowaniem miesięcznego terminu od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zachowanie ww. terminu strona musi udowodnić. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie, czego Skarżąca nie kwestionuje, decyzja DIS z [...] grudnia 2012 r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki, Pani B.P. 11 grudnia 2012 r., co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, na którym widnieje data: 11 grudnia 2012 r. oraz odręczny podpis "B.P.". Doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia DIS z [...] grudnia 2012r., pełnomocnikowi Spółki jest równoznaczne z powzięciem wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji przez Spółkę i to właśnie powyższa data, a nie wskazana w treści wniosku: 28 lipca 2015 r., z którą jak podniosła Skarżąca, powzięła Ona wiadomość o niezłożeniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję z [...] grudnia 2012 r., winna być brana pod uwagę w toku wstępnej kontroli dopuszczalności wznowienia postępowania w odniesieniu do złożonego przez Spółkę wniosku o wznowienie. Zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania upływał z 11 stycznia 2013br., natomiast Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania po upływie terminu. Ponadto DIS wskazał, że decyzją z [...] września 2015 r., odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie złożonego przez Spółkę wniosku o wznowienie z 4 sierpnia 2015 r. dotyczącego również decyzji ostatecznej DIS z [...] grudnia 2012 r., wskazując, iż mimo sporządzonej dyspozycji złożenia skargi na decyzję, nie została ona wniesiona w terminie mimo braku świadomości Spółki, w którym jako przesłankę wznowienia także powołano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. DIS podniósł, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zbieżności przedstawionej przez Spółkę argumentacji i powołanych przez Nią przesłanek dotyczących wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2012 r., w odniesieniu zarówno do wniosku o wznowienie z 4 sierpnia 2015 r. jak i wniosku z 1 sierpnia 2016 r. DIS nie uwzględnił argumentacji powołanej w odwołaniu i stwierdził, że przedmiot postępowania odwoławczego dotyczy materii rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, która musi być tożsama w tym zakresie z problematyką analizowaną przez organ pierwszej instancji i nie może wykraczać poza jej zakres. DIS wskazał, iż na tle art. 221 i art. 233 Ordynacji podatkowej, w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zasadą jest, że organ odwoławczy, tudzież rozpoznający sprawę w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może wykraczać w swoim rozstrzygnięciu poza problematykę rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. Organ rozpoznający sprawę w drugiej instancji musi rozstrzygnąć tożsamą sprawę administracyjną. Nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, iż w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania może nastąpić tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Wykluczono zatem taką możliwość w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w drugiej instancji. Zdaniem DIS z argumentacji odwołania złożonego przez Spółkę wynika natomiast, iż upatruje Ona możliwości wznowienia postępowania w związku z uzyskaniem nowych dowodów, co wykracza poza zakres przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazanej we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. Jednocześnie Skarżąca nie załączyła dowodów i nie wskazała wprost przesłanki, na podstawie której mogłyby stanowić podstawę wznowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uznanie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż jako podstawę wznowienia postępowania wskazała dwie przesłanki oparte na treści art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące Skarżącej w tym samym stanie faktycznym i prawnym zostało zakończone wydaniem kilku decyzji podatkowych, które ostatecznie w wyniku skarg do sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpoznania, co związane jest z wyrokami NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478 i I FSK 1549/13, w których Sąd jednoznacznie przesądził, kiedy czynności wykonywane przez Spółkę powinny być traktowane jako świadczenie usług, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku. Wyroki te są wiążące dla organów podatkowych i uzależniają prawo do odliczenia podatku od kwalifikacji czynności, nie kwestionując statusu Spółki jako polskiego podatnika podatku VAT. W związku z uchybieniem terminowi do złożenia skargi do WSA przez pełnomocnika Spółki, sprawa będąca przedmiotem wniosku nie została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny mimo tożsamości stanu faktycznego i prawnego, w związku z czym w obrocie znajduje się decyzja sprzeczna z prawem. Powyższe przesądza, zdaniem Spółki, o spełnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku wydania orzeczenia NSA wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane w momencie wydania decyzji. Skarżąca stwierdziła, iż w wyniku rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd ustalenie decyzji objęte wnioskiem o wznowienie postępowania jest nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W rezultacie organ pierwszej instancji, mając na względzie wskazane przepisy i posiadaną wiedzę, co do etapu postępowania w sprawach przekazanych do ponownego rozpoznania w wyniku wyroków NSA oraz przewidywane rozstrzygnięcie, miał uprawnienie i obowiązek, wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej również z urzędu. Mimo, iż podstawa prawna wznowienia w związku z nowymi okolicznościami pojawiła się w odwołaniu, to organ w wyniku pierwotnego wniosku winien był ustalić, czy nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu, a takie przesłanki zdaniem Skarżącej istniały. Mając na uwadze powyższe Skarżąca kwestionowała stanowisko, iż niemożliwe było zbadanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że odmowa wznowienia jest możliwa tylko w przypadku niespełnienia przesłanek formalnych do wznowienia, zaś inicjacja postępowania w przedmiocie wznowienia zobowiązuje organ do ustalenia, czy nie zachodzą również przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu o przekroczeniu przez Skarżącą terminu miesięcznego, którego bieg rozpoczyna się od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, na złożenie żądania wznowienia postępowania. Powyższe stanowi naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Zwrócić należy także uwagę, że w skardze do Sądu Skarżąca zarzuca organowi naruszenie ww. przepisu O.p. ale w żaden sposób nie uzasadnia owego zarzutu. W związku z powyższym należy jedynie wskazać, że w świetle art. 138a § 1 i 145 § 2 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zatem jeżeli pełnomocnikowi doręczono decyzję w sposób prawidłowy (powyższa okoliczność nie jest kwestionowania przez Skarżącą) to z dniem doręczenia również Skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji. Powzięcie informacji o wydaniu decyzji przez pełnomocnika Skarżącej jest bowiem równoznaczne prawnie z powzięciem informacji przez Skarżącą. W związku z powyższym okoliczność późniejszego poinformowania Skarżącej przez pełnomocnika o zaniechaniu dokonania uzgodnionej czynności procesowej nie wpływa na ustalenia w zakresie daty powzięcia informacji o wydaniu decyzji. Ponadto wskazać należy, że termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. Reasumując, zdaniem Sądu w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność złożenia żądania wznowienia postępowania przez Skarżącą z naruszeniem terminu wynikającego z art. 241 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do rozpatrzenia zagadnienia rozszerzenia żądania wznowienia postępowania przez Skarżącą o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wystąpienia powyższej przesłanki Skarżąca upatruje w treści uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w jej sprawach, tożsamych pod względem stanu faktycznego i prawnego. W wyrokach tych NSA wskazał, że działalność Skarżącej ma znamiona usług i organ powinien to zbadać, a organ po zbadaniu umów uwzględnił w decyzjach tezy o działalności usługowej Skarżącej. W ocenie Skarżącej, jeżeli zatem decyzja ostateczna od której nie wniosła skargi zawiera błędne rozstrzygnięcie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Co istotne rozszerzenia zakresu żądania przez Skarżącą (o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu, w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki. (por. wyrok z dnia 19 kwietnia 2017 r. I FSK 1930/15). Mając więc na uwadze, że w przypadku postępowania wznowieniowego wszczętego na wniosek strony przedmiot tego postępowania określa strona, organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie nie mógł w jego ramach zbadać wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji a następnie organ odwoławczy zobowiązany byłby do zbadania przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w przypadku, gdyby Skarżąca wskazała na nią na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Zatem organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przedmiot sprawy administracyjnej musi być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowy zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Powyższe wynika z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, której istota sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Reasumując, organ słusznie wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przedmiot postępowania został wyznaczony wnioskiem Skarżącej, nie możne zbadać wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. gdyż naruszyłby zasadę dwuinstancyjności. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. okazały się niezasadne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.