I FSK 1549/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3146/12 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3146/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. z siedzibą w E. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, dokonała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa. Spółka posiada opracowany przez siebie system o nazwie "I." służący organizacji zaopatrzenia w paliwo pojazdów samochodowych należących do przedsiębiorstw transportowych, będących jej klientami, w sieci stacji paliw z wykorzystaniem plastikowych kart emitowanych przez stronę. Karta (karta kredytowa, smart-karta) upoważnia te przedsiębiorstwa transportowe do tankowania oleju napędowego w sposób ciągły na wskazanych przez Spółkę stacjach paliw. Olej napędowy tankowany jest na terenie Polski bezpośrednio do baków samochodowych przedsiębiorstw transportowych, nie zaś do pojazdów własnych Spółki. Opłata za paliwo dokonywana jest przez skarżącą w formie przedpłaty, zaś stacja paliw zobowiązuje się tankować produkty naftowe tylko do wysokości tej przedpłaty. Potwierdzeniem dokonanych transakcji są faktury VAT dokumentujące zakup paliwa przez Spółkę, do których załączone są paragony lub dokumenty WZ i wydania kredytowe stanowiące dowód wydania paliwa z podaną ilością, datą tankowania, ceną, numerem rejestracyjnym samochodu, oznaczeniem sprzedawcy oraz nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymienione czynności wyczerpują znamiona określonej w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, Spółką oraz przedsiębiorstwami transportowymi. Transakcje te były realizowane w związku z istnieniem umowy pomiędzy Spółką a polską stacją paliwową z jednej strony, a Spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym z drugiej strony. Pismem z 5 października 2012 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, ze Skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju; - art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe uwagę skupiły na relacjach gospodarczych występujących pomiędzy Spółką a polskimi stacjami paliw i na tę okoliczność zebrały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na umowy zawarte przez stronę z P. z dnia 12 listopada 2003 r., z P. Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2003 r., z P. Sp. z o.o. z dnia 27 kwietnia 2006 r., natomiast nie wskazał na żadną umowę, choćby przykładową, zawartą pomiędzy Spółką a firmą transportową korzystającą z karty plastikowej wydanej jej przez stronę. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe pominęły kwestie dotyczące relacji gospodarczych istniejących pomiędzy Spółką a firmami transportowymi. W aktach sprawy znajduje się "M. [...]" z dnia 1 kwietnia 2007 r. zawarte w Moskwie pomiędzy stroną (zwaną Agentem) a rosyjską sp. z o.o. I." (zwaną Mocodawcą), w której zawarte zostały zasady świadczenia usług tankowania olejem napędowym przy okazaniu karty plastikowej. Z umowy tej wynika m.in., że do obsługi klientów posiadających karty konieczne są terminale, powinien działać odpowiedni system rozliczeń, który wymaga szeregu czynności ze strony zarówno wydającego karty, jak i stacji paliw tankującej paliwo na podstawie karty. Obowiązki skarżącej jako wystawcy kart oraz stacji paliw zostały też określone w wyżej wskazanych umowach zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a stacjami paliw. Wynika z nich, że tankowanie przy użyciu kart plastikowych odbywa się w ramach funkcjonowania systemu, który organizuje i którym zarządza Spółka. Rola Skarżącej nie sprowadza się do jednej prostej czynności, jaką jest wydanie karty plastikowej jej klientowi, lecz wymaga wykonania szeregu czynności, aby system bezgotówkowego obrotu paliwem funkcjonował. Zatem w ocenie Sądu I instancji dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Spółkę konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. Zgodnie z twierdzeniem Spółki, takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, a w każdym razie nie dały temu wyrazu w swoich decyzjach. Słuszny jest więc zarzut skargi dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd I instancji wywiódł, że bez zbadania relacji łączących skarżącą z firmami transportowymi, ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez stronę w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji konieczne jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącej, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu np umów lub innych dowodów z których wynika charakter jej czynności świadczonych na rzecz firm transportowych. Sąd zgodził się zatem ze Spółką, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za przedwczesne ze względu na niepełny materiał dowodowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżony wyrok w ocenie organu odwoławczego naruszył przepisy postępowania, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uznanie, że wskazany organ naruszył wymienione przepisy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zamiast skargę oddalić. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji wyklucza potrzebę kontynuowania postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest prawidłowa kwalifikacja czy zawierane przez Skarżącą transakcje - czynności polegające na wydawaniu przedsiębiorstwom transportowym kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski - wyczerpują znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy o VAT, czy też jak uważa Skarżąca stanowią kompleksowe usługi, co ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. Zważyć bowiem należy ,że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z kolei na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uprawnione jest w związku z tym stanowisko, że przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zatem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym, że paliwo nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia może zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bądź też zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Natomiast przepis art.27 ust.1ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowił, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla analizy wskazanych w sprawie powiązań pomiędzy skarżącą stroną, stacjami paliw, a firmami transportowymi, pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Dlatego też należy uznać za uprawnione stanowisko Sądu I instancji , że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacja transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można bowiem pomijać czy też w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Konieczna jest analiza postanowień wszystkich umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art.7 ust.8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z wyrokiem Sądu I instancji wskazującym na konieczność ustalenia rodzaju i zakresu czynności, do jakich zobowiązała się Skarżąca i faktycznie je świadczy na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. W świetle bowiem przedstawionego wyroku TSUE ustalenie tych relacji jest wręcz niezbędne, dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, zważywszy, że zbadanie i ustalenie tych okoliczności może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero ustalenie w pełni stanu faktycznego pozwoli na stwierdzenie, czy rozpatrywanej sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.