III SA/Wa 1692/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi M. C. następcy prawnego zmarłego M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 727 zł (słownie: siedemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania M. C. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący"), którego następcą prawnym jest syn M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.160 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 7 sierpnia 2007 r. K. C.. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...] spadek po K. C. na podstawie ustawy nabyli: mąż - M. C. oraz syn - Skarżący po 1/2 części. W dniu 17 czerwca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęły zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w których spadkobiercy zgłosili masę spadkową po ww. zmarłej. W dniu 16 października 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z prośbą o potwierdzenie daty uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej K. C.. W przesłanym zawiadomieniu Sąd stwierdził, że postanowienie uprawomocniło się w dniu 8 maja 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i wezwał Strony do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W odpowiedzi na wezwanie spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe, w którym jako masę spadkową wskazali: 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 4 przy ul. [...] w W. o wartości 134 400 zł oraz 1/2 części rachunku oszczędnościowego eKonto w wysokości 3177 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 3.160 zł. Strona wniosła odwołanie od wskazanej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz prawa materialnego poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.". We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby powołał się na treść art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 363 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) – dalej jako: "K.p.c.". Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy daty, z którą uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej K. C., a tym samym daty, od której należy liczyć miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku. Wyjaśnił, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami orzeczenie sądu stało się prawomocne po 21 dniach od jego wydania, tj. 8 maja 2008 r., co zostało dodatkowo potwierdzone pismem z sądu z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem ostatnim dniem do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych był dzień 9 czerwca 2008 r. (8 czerwca 2008 r. - niedziela). Bez znaczenia pozostaje więc data, w której postanowienie sądu zostało wydane lub doręczone Stronie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r. i wniosła o jej uchylenie jako naruszającą prawo, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności zarzuty dotyczące postępowania organu podatkowego I instancji (naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1,139 § 1, 140 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt.6 i § 4 Op). Ponadto podniosła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, orzeczenie sądu nie staje się prawomocne wyłącznie na skutek upływu czasu. W ocenie Skarżącego organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, że orzeczenie sądu staje się prawomocne na skutek upływu czasu, a przy tym nie wyjaśnił sprzeczności dotyczącej daty prawomocności postanowienia wynikającej z dwóch dokumentów wydanych przez Sąd (odpis postanowienia z klauzulą opatrzoną datą 26 maja 2008 r. oraz zawiadomienia, w którym datę 8 maja 2008 r. wskazano jako dzień uprawomocnienia się orzeczenia). Zgodnie ze stanowiskiem Strony nie doszło do stwierdzenia prawomocności orzeczenia o nabyciu spadku, ponieważ Sąd Rejonowy nie wydał zgodnie z art. 364 § 1 i w związku z art. 394 § 1 pkt 4 K.p.c. postanowienia stwierdzającego prawomocność orzeczenie o nabyciu spadku, a jedynie ograniczył się do dokonania czynności technicznej jaką jest "odciśnięcie stempla na postanowieniu". Skarżący wskazał, że oczekuje ścisłej wykładni prawa, zgodnej z celem i istotą regulacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2011 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2889/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2889/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie co do zasady kwestią sporną była możliwość skorzystania przez Skarżącego, którego obecnie następcą prawnym jest syn M. C., ze zwolnienia od podatku od spadku i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny o nabyciu przez Skarżącego spadku po zmarłej żonie K. C. zostało wydane w dniu 16 kwietnia 2008 r.). W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowił, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że warunkiem zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest zgłoszenie owego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Obowiązek zgłoszenia w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu wywoływał zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z 14 grudnia 2011 r., II FSK 1208/11; z 18 marca 2011 r., II FSK 1801/09; z 11 stycznia 2012 r., II FSK 1331/10), dlatego zostało skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne o zgodność z Konstytucją RP art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że "art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." W uzasadnieniu ww. wyroku, podsumowując rozważania, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem tego wyroku jest pozostawienie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13 oraz z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2016/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w takim przypadku "należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegało na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Skarżący we właściwym czasie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie spadku po zmarłej żonie K. C.. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2008 r., (wpływ do Urzędu Skarbowego – 17 czerwiec 2008 r.), postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny o nabyciu przez Skarżącego spadku po zmarłej żonie K. C. zostało wydane w dniu 16 kwietnia 2008 r., a więc nawet licząc od dnia wydania ww. postanowienia, stwierdzić trzeba, że zgłoszenie zostało złożone przed upływem 6 miesięcy od daty stwierdzenia nabycia spadku. Tym bardziej okres ten został zachowany od daty uprawomocnienia się ww. postanowienia. Ponownie rozpoznając niniejszą organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11 2013 r. oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdyż podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w zakresie wskazanym w sentencji wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11 2013 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.