III SA/Wa 1693/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie S. K. (zwany dalej "Skarżącym", "Stroną") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem z [...] lutego 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że strona jako członek Stowarzyszenia Pracowników P. S.A., właściciela akcji spółki P.(dalej zwana "Spólką") nabyła 25 września 1998r. akcje spółki. Wyjaśnił też, że zgodnie z uchwałą z 7 stycznia 2004r Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A., nastąpiło połączenie Spółki z M. S.A. Dotychczasowym akcjonariuszom Spółki w zamian za posiadane akcje wydano na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym, akcje serii F, co wynika wprost z Prospektu emisyjnego (s. 2 - nagłówek Prospektu "wprowadzenie do publicznego obrotu oferowanie"; s. 28 – "wprowadzenie akcji serii F do publicznego obrotu; s. 56 akcje serii F są "oferowane w Ofercie publicznej"). Zdaniem strony sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie incydentalnymi transakcjami sprzedaży zawartymi przez właścicieli akcji. Spełniono też wymogi odnośnie charakteru zbywanych akcji i terminu ich nabycia. Wszelkie działania zostały dokonane przed 1 stycznia 2004r. Późniejsze operacje połączenia M. ze Spółką nie były transakcjami akcjonariuszy Spółki. Nie zostało również złożone oświadczenie woli konstytuujące umowę nabycia. Nastąpiło jedynie obarczenie Strony skutkiem prawnym fuzji, w związku z połączeniem Spółki wydano akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 492 Ksh akcjonariuszom wydano akcję spółki przejmującej i nie była to transakcja zawarta przez osobę fizyczna, której dotyczy wniosek, a jedynie pochodną połączenia spółek. Tym samym zdaniem strony spełnione są wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176, dalej u.p.d.f.) i art. 19 ustawy zmieniającej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2007r., uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, po odwołaniu się do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, jak również art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.f., że dochód ze sprzedaży akcji po 1 stycznia 2004r. podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem organu w przypadku łączenia się spółek brak jest zasady kontynuacji, a w wyniku połączenia powstają nowe osoby prawne, tj. akcje P. S.A. Tym samym akcje P. S.A. nie są tożsame z akcjami P. M. S.A. Wydanie akcji emisji "połączonej" nastąpiło w stosunku wymiany: za 1 akcję P.S.A. – 0,37 akcji M. S.A. Naczelnik podkreślił, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że do nabycia akcji doszło po 1 stycznia 2004r. w wyniku zamiany, a nabycie akcji należy rozumieć szeroko, jako dokonanie zakupu, zamianę, darowiznę, dziedziczenie lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności. Strona w zażaleniu z [...] maja 2007r. wniosła o zmianę ww. postanowienia, podkreślając, iż wobec niej zostały spełnione wszelkie przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych w 2006r. Stwierdziła, że organ pominął okoliczność podnoszoną we wniosku, że strona nie nabyła akcji, lecz otrzymała je po odpowiednim przeliczeniu, według ustalonego parytetu. Do nabycia akcji doszło w latach 1998-1999, a późniejsze połączenie spółek nie było transakcjami akcjonariuszy P. S.A. a jedynie pochodnymi połączenia spółek. Nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy - zawarcia umowy, przejęcie prawa własności, zapłaty ceny. Brak było jakiejkolwiek odpłatności za wydanie akcji w 2004r. Zdaniem strony bezpodstawne jest także obarczanie wnioskodawcy skutkami fuzji. Skoro zgodnie z art. 492 K.s.h. akcjonariuszowi wydano akcje spółki połączonej, nie była to transakcja zawarta przez osoby fizyczne lecz, pochodna połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza też sukcesję praw akcjonariuszy. Strona wskazała ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej i Dom Inwestycyjny [...] Banku posiadają stanowisko jednego z Urzędów Skarbowych w W, potwierdzające, że wydanie akcji nie stanowi nabycia, oraz że nabycie to nastąpiło zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację - przed 1 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2007r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, odwołując się do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 i 30b ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, jak również art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.f. Podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że do nabycia akcji doszło w 2004r., odwołując się w tym zakresie do art. 494 K.s.h. W konsekwencji należało rozliczyć transakcję zbycia akcji na podstawie przepisów u.p.d.f. obowiązujących od 1 stycznia 2004r., niemożliwe było więc zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 19 ustawy zmieniającej. Warunkiem bowiem uzyskania ww. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest spełnienie łącznie przesłanek: nabycia akcji przed 1 stycznia 2004r. oraz dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi i ich nabycia na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie szczególne zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 8 u.p.d.f. w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzieloną, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.f. (jeżeli akcje (udziały) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny) lub na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (jeżeli udziały – akcje w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte za wkład pieniężny). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że wynik operacji zamiany akcji spółki przejmowanej na akcje spółki przejmującej, powinien być rozliczony w momencie zbycia akcji spółki przejmującej. Wtedy też powinien być wskazany przez stronę przychód i koszty jego uzyskania, które stosownie do art. 24 ust. 8 u.p.d.f. należy określić na mocy art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 19 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści tego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, - art. 494 K.s.h. przez nadzwyczaj uproszczoną i błędną interpretację, - przekroczenie ustawowych terminów do podjęcia i dostarczenia postanowienia lub decyzji, - art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, - art. 21 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."). Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął: brak składania przez stronę oświadczeń woli, brak odpłatności i opłat. Organ odwoławczy także ograniczył się do powołania art. 494 K.s.h. i wskazania, że w momencie objęcia akcji spółki przejmującej, dochodzi do nabycia akcji, gdy objęcie akcji i ich nabycie nie są terminami tożsamymi. Inna wykładnia, zdaniem strony, jest błędna. Akcjonariusze spółki przejmującej stają się z mocy prawa akcjonariuszami spółki przejmującej. Nie składają żadnych oświadczeń woli i nie nabywają ponownie akcji. Interpretacja Dyrektora prowadziłaby do wniosku, że strona nabyła te same akcje dwukrotnie. Skarżący zarzucił ponadto organowi odwoławczemu, że pominął okoliczność, że połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 K.s.h., co wywołuje określone skutki prawne. Podkreślił, że akcje P. S.A. nabył przed 1 stycznia 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona na rozprawie 29 stycznia 2008r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowego, na podstwie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych w tożsamych sprawach. W uzasadnieniu podkreślił, że aczkolwiek Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi, nie były jednolite w motywach rozstrzygnięć. Jako dowód przedłożyła do akt sądowych wniosek skierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2008r. o połączenie dziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd po rozpatrzeniu wniosku strony złożonego na rozprawie 29 stycznia 2008r., w związku z nieobecnością, prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozpatrzenia skarg kasacyjnych wskazanych w załączonym do protokołu rozprawy piśmie z 14 stycznia 2008r. Sąd uznał bowiem, że jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych ma zasadnicze znaczenie w obowiązującym porządku prawnym. Stwierdził jednocześnie, że w sprawie zastosowanie znajdzie powołany przez stronę skarżącą przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z powyższego unormowania wynika bowiem, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd, korzystają z powyższego uprawnienia oraz uznając, że wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma wpływ na ujednolicenie linii orzecznictwa w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, postanowił jak w sentencji.