III SA/Wa 1695/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. S.A. z siedzibą w O. (dalej "skarżąca", Spółka", "Strona") przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz S. Strona wskazała, że jest producentem działającym w branży papierniczej. Należy do różnych organizacji branżowych m.in. do Stowarzyszenia P. zarejestrowanego w L. (dalej: S.). Jest to organizacja o charakterze naukowo - technicznym i menedżerskim skupiająca członków indywidualnych oraz podmioty gospodarcze, których działalność jest związana z papiernictwem i dziedzinami pokrewnymi. Ponadto stowarzyszenie integruje środowisko papierników oraz wspiera rozwój przemysłu papierniczego. Działa nieprzerwanie od 1946 r. oraz stanowi ważne forum wymiany informacji dotyczących problemów dotyczących przemysłu celulozowo-papierniczego. We wniosku szczegółowo przedstawiła cele stowarzyszenia. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 37 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.p.) składka na rzecz Stowarzyszenia jest kosztem uzyskania przychodu do wysokości określonej w przepisach 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne? Wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. składki na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa nie są kosztem uzyskania przychodu. Jednak ustawodawca przewidział w tym przepisie dwie sytuacje w których składki poniesione na rzecz organizacji do których przynależność jest dobrowolna, stanowią koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to m in. składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Skarżącej, składki na rzecz organizacji zrzeszającej producentów papieru i opakowań działającej na podstawie odrębnej ustawy tj. ustawy o stowarzyszeniach, mogą być do określonej ustawowo wysokości kosztem uzyskania przychodu. Ponadto uznała, iż wydatki na rzecz S. ponoszone są w celu uzyskania przychodu a organizacja działa na podstawie ustawy. Reasumując, stwierdziła, że spełnione są dwie podstawowe przesłanki do uznania składek na rzecz S. za koszt uzyskania przychodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister wskazał, że jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest fakultatywne, są składki (w określonym limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.p.). Zdaniem Ministra, aby wydatek na opłacenie przedmiotowych składek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, organizacja, na rzecz której opłacane są składki zrzesza przedsiębiorców i pracodawców oraz organizacja ta działa na podstawie odrębnej ustawy (właściwej ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii). Stosownie do § 3 statutu S. członkami zwyczajnymi mogą być inżynierowie i technicy pracujący w przemyśle papierniczym lub na rzecz tego przemysłu, inne osoby z wykształceniem wyższym lub średnim, o ile pracują w przemyśle papierniczym lub na rzecz tego przemysłu, osoby, których osiągnięcia zawodowe uzasadniają przyjęcie na członków Stowarzyszenia oraz studenci. Minister stwierdził, że nie został spełniony warunek mówiący, iż organizacjami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.p. są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Organ nie kwestionował, iż członkostwo w przedmiotowej organizacji można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Skarżącą przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. W ocenie Ministra, składka członkowska, opłacana przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w S. nie spełnia warunków art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.p., a tym samym wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 37 lit. c) u.p.d.p. przez jego nieuzasadnioną interpretację rozszerzająca na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż brzmienie powołanego przepisu nie pozwala na uznanie, że warunek ustawowy spełniają organizacje skupiające wyłącznie pracodawców i przedsiębiorców. Przepis nie zawiera bowiem słowa wyłącznie, który faktycznie ograniczałby zakres podmiotów na których rzecz składki byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodów. Podniosła, iż S. jest organizacją, która zrzesza pracodawców i przedsiębiorców jak też osoby fizyczne związane z przemysłem papierniczym oraz działa na podstawie odrębnej ustawy. Stwierdziła, iż wydatki z tytułu składek członkowskich na rzecz S. są wydatkami realizowanymi w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy reprezentujący Ministra Finansów zasadnie orzekł, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. poniesione przez skarżącą Spółkę z tytułu dobrowolnego członkostwa w S. składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zasadniczy spór między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy użyty w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) zwrot "odrębnych ustaw" dotyczy również ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), a co za tym idzie, czy dobrowolne członkowstwo w S. i opłacenie z tego tytułu składek członkowskich może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 37 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem: - składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granice składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) oraz - składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p.. Jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest dobrowolne (fakultatywne), są zatem składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c( u.p.d.o.p.. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo skonstatował, że wyżej wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej reguły zapisanej w art. 16 ust. 1 pkt 37, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, i jako taki musi być interpretowany ściśle. Nie można utożsamiać obowiązku przynależności do organizacji (stowarzyszenia) z obowiązkiem regulowania na jego rzecz składek członkowskich. Ponadto, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji powołanych przepisów. Zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami interpretacji prawa, wykładnia wyrażenia "organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie odrębny oznacza osobny, odmienny, niezależny od innych. Zatem we wskazanym w przepisie przypadku mowa jest o organizacjach, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców oraz działają na podstawie odrębnej dla określonej kategorii podmiotów ustawy, a nie ogólnej regulacji – ustawy Prawo o stowarzyszeniach, skierowanej do ogółu społeczeństwa, gwarantującej wolność zrzeszania się. Zgodnie ze słownikową definicją - stowarzyszenie to dobrowolny i trwały związek grupy osób, zorganizowany dla realizacji wspólnych zamierzeń, dla zaspokojenia zainteresowań lub niezarobkowego prowadzenia jakiejś działalności, np. kulturalnej, społecznej; stowarzyszenie twórcze, rzemieślnicze, młodzieżowe (por. Słownik Języka Polskiego PWN, pod. red. naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 2002 r., s. 318). S. jest stowarzyszeniem działającym w oparciu o przepisy powołanej ustawy o stowarzyszeniach. Zgodnie z zawartą w art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy definicją legalną, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Dobrowolność oznacza brak jakiegokolwiek przymusu prawnego, co do zakładania i przynależności do stowarzyszeń. Samorządność stowarzyszeń to swoboda w kształtowaniu struktury organizacyjnej, określania kryterium członkostwa, wyznaczania sobie zadań, przyjmowania dowolnych metod funkcjonowania. Wymóg trwałości nie pozwala na zakwalifikowanie jako stowarzyszeń tych organizacji, które skupiają osoby w celu realizacji jednorazowego zadania, zadania stowarzyszeń muszą być zadaniami długoterminowymi. Stowarzyszenia od organizacji gospodarczych najbardziej odróżnia niezarobkowy cel działalności. Każde stowarzyszenie podlega obowiązkowej rejestracji w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Skarbowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm. – zwana dalej "KRS"). Jak wynika z powyższych definicji stowarzyszenie jest trwałym zrzeszeniem grupy osób, zorganizowanym dla zaspokojenia określonych zainteresowań. W sprawie będącej przedmiotem orzekania tut. Sądu jest to stowarzyszenie podmiotów (inżynierowie i technicy pracujący w przemyśle papierniczym lub na rzecz tego przemysłu, inne osoby z wykształceniem wyższym lub średnim, o ile pracują w przemyśle papierniczym lub na rzecz tego przemysłu, osoby, których osiągnięcia zawodowe uzasadniają przyjęcie na członków Stowarzyszenia oraz studenci) z branży papierniczej, jednakże z zapisów ww. ustawy wynika, że stowarzyszenie może zrzeszać różne podmioty, które zaspokajać będzie ich wspólne zainteresowania. Cechą wspólną wszystkich tych organizacji jest to, że podlegają obowiązkowej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i funkcjonują na podstawie tej samej ustawy - prawo o stowarzyszeniach, a nie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania poszczególnych organizacji. W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że niezależnie od faktu, iż spektrum działalności S. jest szerokie, przez co w ramach statutowych uprawnień mieści się również działalność charakterystyczna dla organizacji przedsiębiorców, brak było podstaw do przyjęcia twierdzenia, że Stowarzyszenie jest organizacją przedsiębiorców działającą na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji, gdyż jak wskazano powyżej funkcjonuje ono na podstawie ogólnej regulacji – ustawy prawo o stowarzyszeniach, podobnie jak inne stowarzyszenia zrzeszające rozmaite grupy interesu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.