III SA/Wa 1695/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u K. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. " dalej jako "Skarżący", lub "Strona" -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez "P." Sp. z o.o., W.. Powyższe ustalenia były podstawą do wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., określającej Skarżącemu: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i czerwiec 2007 r., - zobowiązanie podatkowe za okresy: marzec-maj, lipiec-wrzesień i grudzień 2007 r., - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2007 r. 2. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) dalej: "ustawa Ord. pod." 3. Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Skarżący, złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, iż nie zawyżył podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2007r. względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Pismem z dnia 10 lutego 2013r. Skarżący, podtrzymując twierdzenia i wnioski zawarte w odwołaniu, wskazał, że wbrew ustaleniom organu, zawartym w arkuszu odwoławczym z dnia 28 stycznia 2013r., odwołanie zostało wniesione w przepisanym ustawowo terminie. W ocenie Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie daty doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. są błędne. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy błędnie uznaje za datę doręczenia decyzji dzień 24 grudnia 2012 r., tj. ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisem art. 150 ustawy Ord. pod. Skarżący miał możliwość odebrania decyzji w placówce pocztowej, tj. w rezultacie błędnie stosuje w niniejszej sprawie tzw. fikcję doręczenia. Zdaniem Skarżącego powyższe jest konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez organ adresu kontrolowanego oraz wysłania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji na nieaktualny adres, tj. [...] W., ul. [...] podczas gdy prawidłowym adresem wykonywania działalności oraz adresem do doręczeń, o którym Skarżący powiadomił organ, był adres: [...] W., ul. [...]. Skarżący zaznaczył, że w dniu uznanym przez organ podatkowy za datę doręczenia przedmiotowej decyzji, Skarżący od około miesiąca nie prowadził działalności i nie odbierał korespondencji, czego organ kontroli skarbowej był świadomy. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została faktycznie doręczona w dniu 7 stycznia 2013r. będącym jednocześnie początkiem biegu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. W załączeniu Skarżący przekazał kserokopię wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1) wraz z potwierdzeniem przyjęcia wniosku nr OSO.733017322012 z dnia 6 grudnia 2012r., wydanym przez Urząd Miejski w W., z których to dokumentów miało wynikać, że Skarżący faktycznie zmienił adres do korespondencji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] grudnia 2012r. i skierowana na znany organowi adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...], [...] W.. Zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 10 grudnia 2012r. pod ww. adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 17 grudnia 2012r. Określony w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. termin doręczenia upływał zatem w dniu 24 grudnia 2012r. Korespondencja została podjęta przez adresata w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 2 stycznia 2013r., czyli po upływie wskazanego powyżej terminu. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 10 grudnia 2012r. tj. już po dacie wyekspediowania decyzji, do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo Skarżącego z dnia [...] grudnia 2012r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 grudnia 2012r.) o treści: "Informuję o zmianie adresu mojej firmy, aktualny adres: ul. [...], [...], [...] W.". Organ podatkowy uznał, że dokonane w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne. Nie podzielił stanowiska Skarżącego, że z uwagi na treść dokonanego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń, przedmiotowa decyzja została wyekspediowana na nieprawidłowy adres. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 146 ustawy Ord. pod. regulujący zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. została wyekspediowana w dniu [...] grudnia 2012r. oraz dotarła na miejsce przeznaczenia w dniu 10 grudnia 2012r. Przed dniem nadania pisma i pierwszego awizowania organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie adresu Skarżącego, a zatem korespondencja została wysłana na prawidłowy adres. Zdaniem organu podatkowego na powyższe ustalenia nie mają również wpływu przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów w postaci wniosku z dnia [...] grudnia 2012r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 wraz z potwierdzeniem przyjęcia ww. wniosku w dniu [...] grudnia 2012r. przez Urząd Miejski w W.. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że pismo Skarżącego z dnia [...] grudnia 2012r. dotyczące zmiany jego adresu nie zostało podpisane, w związku z czym było obarczone brakiem formalnym i jako takie nie mogło zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie wywoływało skutku prawnego. Wskazał, że adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wskazują o spełnieniu przesłanek z art. 150 ustawy Ord. pod., czyli uznaniu tzw. fikcji doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. Przesyłka zawierająca decyzję, wysłana na adres znany organowi pierwszej instancji, tj. ul. [...]. [...] W., wobec braku możliwości doręczenia adresatowi w miejscu zamieszkania (adresata nie zastałem), została w dniu 10 grudnia 2012r. złożona na 14 dni w Urzędzie Pocztowym W.. Przesyłka była ponownie awizowana 17 grudnia 2012r. O skuteczności zawiadomienia świadczy również fakt, że adresat przesyłki zgłosił się do urzędu pocztowego celem jej odebrania, o czym świadczy podpis adresata i wydającego przesyłkę wraz z datą 2 stycznia 2013r. Powyższe stanowi również dowód tego, że korespondencja faktycznie pozostawała w urzędzie pocztowym co najmniej przez 14 dni (dokładnie przez 23 dni, tj. od dnia pierwszego awizowania: 10 grudnia 2012r. do dnia odbioru przesyłki przez adresata i zwrotu nadawcy potwierdzenia odbioru: 2 stycznia 2013r.). Zatem skutek prawny doręczenia przesyłki nastąpił po upływie okresu 14 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce, tj. 24 grudnia 2012r. Dla prawidłowości doręczenia korespondencji w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. nie ma również znaczenia uchybienie temu, że powtórne awizo nastąpiła w terminie krótszym niż 7 dni. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, iż dniem faktycznego odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., a zarazem początkiem biegu 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania w niniejszej sprawie jest dzień 7 stycznia 2013r. jest błędne. Skarżący wskazuje na poparcie swego stanowiska pokwitowanie odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2013r., z którego jednoznacznie wynika, że odebrał przesyłkę 2 stycznia 2013r., a nie - jak utrzymuje Skarżący – 7 stycznia 2013r. W ocenie organu podatkowego nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący podjął awizowaną przesyłkę po upływie czternastodniowego terminu wskazanego w art. 150 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skutku w postaci doręczenia decyzji nie eliminuje okoliczność późniejszego, osobistego odebrania decyzji przez stronę w urzędzie pocztowym. Na poparcie stanowiska organ podatkowy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy doręczenie zastępcze dokonane zostało prawidłowo i spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 150 ustawy Ord. pod. należy przyjąć, że z bezskutecznym upływem ostatniego dnia ustawowego terminu doręczenie to nastąpiło, wywołując określone skutki prawne. Późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę nie wywołuje natomiast skutków prawnych związanych z doręczeniem. Okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 2 stycznia 2013r. nie może przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z zaistnieniem domniemania doręczenia przesyłki w dniu 24 grudnia 2012r. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 25 grudnia 2012r. i upłynął w dniu 7 stycznia 2013r. (art. 12 § 1 ustawy Ord. pod.). Odwołanie od decyzji zostało wniesione w dniu 14 stycznia 2013r. W związku powyższym organ podatkowy stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez dochowany. 5. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności naruszenie: - art. 9 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 1071, poz. 98, ze zm.), poprzez niewłaściwe poinformowanie przez organ podatkowy Skarżącego o zakończonym postępowaniu administracyjnym i podjętej decyzji, skutkiem czego Skarżący pozbawiony został możliwości wniesienia środka odwoławczego; - art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 123 ustawy Ord. pod., poprzez niespełnienie przez organ podatkowy obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. na niewłaściwy adres, pod którym Skarżący nie przebywał, ani nie prowadził działalności gospodarczej; - art. 146 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie poinformował organu podatkowego o zmianie swojego adresu; - art. 148 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy ponownej próby doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. na nowy adres Skarżącego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o zmianie adresu przez Skarżącego: - art. 150 ustawy Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzą podstawy do uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012r.; - art. 223 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji w terminie 14 dni, w sytuacji gdy Skarżący w sposób przez siebie niezawiniony faktycznie otrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. w dniu 2 stycznia 2013r., a odwołanie od decyzji złożył w dniu 14 stycznia 2012r.; - art. 23 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672), poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy dokonanego w dniu 6 grudnia 2012r. wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informującego o zmianie adresu w tym do korespondencji; oraz błąd w poczynionych przez organ podatkowy ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, że skuteczne doręczenie Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. nastąpiło w dniu 24 grudni 2012r., w sytuacji gdy Skarżący otrzymał decyzję w dniu 2 stycznia 2013 r. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została doręczona w dniu 24 grudnia 2012r., co jest konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez organ adresu Skarżącego oraz nadania decyzji przez organ pierwszej instancji na nieaktualny adres, tj. ul. [...], [...] W., podczas gdy prawidłowym adresem wykonywania działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń, o którym kontrolowany powiadomił organ podatkowy, był adres ul. [...], [...] W.. Skarżący zaznaczył, że powiadomił organ podatkowy o nowym adresie po ekspedycji pisma, ale przed dniem dotarcia pod poprzedni adres. W ocenie Skarżącego poprawne doręczenie przez organ decyzji administracyjnej jest jedną z gwarancji prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Niezachowanie zaś przez organ podatkowy wobec strony norm gwarancyjnych, mających służyć ochronie praw strony, nie może wywoływać niekorzystnych dla niej skutków prawnych. Skarżący podniósł, że forma doręczenia stronie pisma przewidziana w art. 150 ustawy Ord. pod., może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy albo zastępczy. Dla uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 ustawy Ord. pod., konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie, organ podatkowy był, zdaniem Skarżącego, obowiązany dokonać doręczenia decyzji pod zmieniony adres. Zdaniem Skarżącego ponieważ organ podatkowy miał możliwość kontaktu ze Skarżącym, nie zaistniały podstawy do zastosowania treści art. 150 ustawy Ord. pod. Skarżący podniósł, że wysłał on organowi podatkowemu zawiadomienie o zmianie adresu, ponadto niezwłocznie dokonał zmiany w CEIDG. W ocenie Skarżącego bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest argument, jakoby pismo Skarżącego z dnia [...] grudnia 2012r. nie zostało podpisane. W takiej sytuacji organ powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych. Dopiero, w sytuacji gdy Skarżący skutecznie nie konwalidowałby złożonego pisma, organ podatkowy mógłby podnosić, iż nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 8. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. 9. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. została prawidłowo uznana za doręczoną Skarżącemu, w trybie zastępczym w dniu 24 grudnia 2012 r., a tym samym, czy odwołanie z dnia 14 stycznia 2013 r. zostało wniesione w ustawowym terminie. W kontekście oceny skuteczności doręczenia zastępczego sporne jest także to, czy Skarżący w trakcie doręczania decyzji skutecznie zawiadomił organ podatkowy o zmianie swojego adresu. 10. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] grudnia 2012 r. i skierowana na znany organowi kontroli skarbowej adres, którym Strona posługiwała się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...]. [...] W.. Powyższe okoliczności wynikają z adnotacji na pierwszej stronie decyzji (karta akt administracyjnych nr 10/1) oraz z ze złożonej na pocztowym potwierdzeniu odbioru przez nadawczą placówkę pieczęci z widoczną datą [...] grudnia 2012 r. (karta akt administracyjnych nr 10/15). Z prawidłowo opisanego dokumentu pocztowego wynikało, iż w dniu 10 grudnia 2012 r. pod ww. adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (vide adnotacje na potwierdzeniu odbioru). Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 17 grudnia 2012 r. Określony w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. termin doręczenia upływał zatem w dniu 24 grudnia 2012 r. Korespondencja została podjęta przez adresata w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., czyli po upływie wskazanego powyżej terminu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, iż w dniu 10 grudnia 2012r., tj. już po dacie wyekspediowania decyzji, do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo Strony datowane na dzień [...] grudnia 2012r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 grudnia 2012r.) o treści: "Informuję o zmianie adresu mojej firmy, aktualny adres: ul. [...], [...] W.". Pismo nie zostało podpisane. Zważywszy powyższe należy odpowiedzieć na dwa pytania: Czy Skarżący w sposób prawidłowy i skuteczny zawiadomił organ podatkowy o zmianie swego adresu oraz czy czynność doręczenia rozstrzygnięcia organu podatkowego po otrzymaniu wskazanej powyżej informacji była skuteczna. 11. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Ord. pod. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy art. 146 § 2 ww. ustawy. W ocenie Sądu Skarżący nie zawiadomił skutecznie organu podatkowego o zmianie adresu. Na podkreślenie zasługuje to, iż pismo Skarżącego stanowiące wydruk komputerowy nie zostało przez niego podpisane własnoręcznie. Wskazać zatem należy, iż podanie Skarżącego było obarczone brakiem formalnym powodującym w zestawieniu z zaistniałymi okolicznościami doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji stan zaniedbania obowiązku prawidłowego zawiadomienia o zmianie adresu do korespondencji. W myśl przepisu art. 168 ustawy Ord. pod. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 168 § 3 ustawy Ord. pod. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Niewątpliwie brak na zawiadomieniu o zmianie adresu podpisu osoby wnoszącej to pismo stanowi brak formalny tego podania. Kwestia braku skuteczności podań zawierających braki formalne była przedmiotem rozważań sądowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 437 z dnia 29 lipca 2009 r. wskazano, iż "złożenie niepodpisanego wniosku oznacza, że określona w jego treści osoba nie złożyła oświadczenia woli w nim wyrażonego. Brak formalny złożonego podania (takim brakiem jest nieopatrzenie podania podpisem) do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania. Organ właściwy do rozpatrzenia wniosku zobowiązany jest wezwać w trybie art. 169 § 1 o.p. do podpisania złożonego przez niego podania. Nie czyniąc tego narusza wskazany przepis w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonuje bowiem rozpatrzenia wniosku co do meritum, mimo że wniosek bez podpisu był bezskuteczny LEX nr 556608. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r. III SA/Wa 613/08 potwierdzono, iż "Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny). Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej. Wezwanie do usunięcia braków podania jest czynnością materialno-techniczną, która musi spełniać wymogi określone w art. 159 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej." LEX nr 401985". 12. Mając na względzie powyższe poglądy orzecznictwa Sąd stwierdził, iż Skarżący poprzez przekazanie informacji o zmianie adresu w trakcie dokonywania doręczenia pod znanym organowi adresem w postaci pisma nieopatrzonego podpisem zaniedbał obowiązek skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń. Tym samym w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał decyzję za doręczoną pod dotychczasowym adresem. Zdaniem Sądu fakt zaistnienia stanu zaniedbania, istnienia winy Skarżącego przy sporządzeniu pisma, które zawierało brak formalny - spowodował, iż organ podatkowy mógł w sprawie powoływać się na art. 146 § 2 ustawy Ord. pod. Powyższe nie zmienia okoliczność, iż brak formalny mógłby być usunięty w trybie przepisu art. 169 ustawy Ord. pod. Istotne jest bowiem to, iż organ przed otrzymaniem "bezskutecznej" informacji o zmianie adresu przeprowadził czynność doręczenia na jedyny potwierdzony w toku postępowania adres do korespondencji. W ocenie Sądu fakt możliwości przeprowadzenia postępowania co do uzupełnienia braków formalnych zawiadomienia o zmianie adresu nie powoduje zawieszenia, czy też bezskuteczności rozpoczętej czynności doręczenia decyzji podatkowej na warunkach zgodnych z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż negatywne konsekwencje zaniedbania w przekazaniu informacji właściwemu organowi podatkowemu obarczały stronę niniejszego postępowania. Reasumując należy podnieść, iż ze względu na to, iż informacja o zmianie adresu nie mogła być uznana za skuteczną z powodu istotnego braku formalnego a także faktu jej przekazania po wysłaniu przesyłki zawierającej decyzję podatkową i wszczęcia tym samym procedury jej doręczenia zarzuty Skarżącego w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie. 13. Sąd odmiennie od niektórych poglądów piśmiennictwa (vide B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 6 do art. 146, s. 548 oraz analogicznie, P. Pietrasz Komentarz do art. 169 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013 stan prawny: 2013-01-15) podzielił pogląd J. Borkowskiego, iż skutek prawny wnikający z przepisu art. 146 § 2 ustawy Ord. pod. następuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki: pierwsza – doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów i druga – do dnia ekspedycji pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu Taką tezę stawia też J. Borkowski (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Wydawnictwo Unimex 2005, teza 3 do art. 146, s. 602). Autor ten podnosi także, że z treści przepisu nie można wyprowadzić wniosku co do obowiązku organu podatkowego doręczenia pisma, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach po jego zwrocie przez pocztę lub inne osoby dokonujące doręczenia. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnia funkcyjną i logiczną przepisu art. 146 ustawy Ord. pod. Pogląd J. Borkowskiego uzasadnia także ograniczenie nadużywania prawa do zmiany adresu do korespondencji w celach nieuzasadnionego, celowego przedłużania postępowania podatkowego ze względu na przyjętą taktykę procesową przez stronę postępowania podatkowego. Odnosząc się do powyższego stanowiska za znamienne Sąd uznał to, iż z akt sprawy wynikało, że w dniu 5 marca 2013 r. Strona dokonała ponownie zmiany adresu miejsca wykonywania działalności oraz adresu do korespondencji z: ul. [...], [...] W., na: ul. [...], [...] W.. 14. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organ podatkowy przeprowadził prawidłowe doręczenie przesyłki w trybie zastępczym określonym w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. Termin doręczenia upływał w dniu 24 grudnia 2012 r. Ze względu na upływ ustawowych terminów doręczenia zastępczego decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., określającą Skarżącemu: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i czerwiec 2007 r., - zobowiązanie podatkowe za okresy: marzec-maj, lipiec-wrzesień i grudzień 2007 r., - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2007 r. należy uznać za prawidłowo doręczoną pod adresem znanym organowi podatkowemu. 15. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż okoliczność, że w niniejszej sprawie placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 2 stycznia 2013 r. nie może mieć wpływu na ustalenie innej daty doręczenia decyzji, niż wynikająca z art. 150 ustawy Ord. pod. Na marginesie można podnieść, iż Skarżący posiadał zatem wiedzę o awizowaniu przesyłki pocztowej pod dotychczasowym adresem. Za datę doręczenia można byłoby uznać dzień faktycznego odbioru decyzji w placówce pocztowej jedynie w sytuacji, gdyby Strona odebrała przesyłkę przed upływem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 ustawy Ord. pod. Także wbrew zarzutom skargi przyjąć należy, że bez wpływu na powyższe pozostaje uregulowanie zawarte w art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi m.in., że CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne m.in. dla zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie postępowanie nie toczyło się bowiem przed naczelnikiem urzędu skarbowego, ale przed dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. 16. W ocenie Sądu jako realizację obowiązku wynikającego z przepisu art. 146 § 1 ustawy Ord., nie można potraktować złożenia wniosku o zmianę wpisu w CEIDG. Strona o zmianie adresu winna bowiem poinformować organ podatkowy, który prowadzi wobec niej postępowanie. Zmiana dyspozycji Strony odnośnie kierowania korespondencji na nowy adres prowadzenia działalności mogłaby wynikać wyłącznie z pisma, które wpłynęłoby do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przed jej wyekspediowaniem na znany organowi adres do korespondencji i zawierałoby niezbędne elementy podania w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 23 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 17. Sąd nie dostrzegł także wskazywanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 9 i art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego (mających odzwierciedlenie w art. 121 § 2 i art. 124 ustawy Ord. pod.) oraz art. 121 § 1 i art. 123 ustawy Ord. pod. Powołane przepisy wyrażają bowiem ogólne zasady, które winny być respektowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego (tudzież administracyjnego). Sąd przyznał rację organowi, że powyższe przepisy w aspekcie rozpoznawanej sprawy nie miały wpływu na ocenę czynności doręczenia decyzji. Fakt, iż odwołanie nie zostało wniesione przez Stronę w ustawowym terminie nie było wynikiem działania organu podatkowego, ale skutkiem zaniedbania Skarżącego, który nie dopełnił obowiązku skutecznego powiadomienia organu o zmianie adresu, pod który miała być kierowana korespondencja w sprawie. 18. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.