III SA/Wa 613/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa "P." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz [...] Przedsiębiorstwa "P." z siedzibą w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "P." (zwanego dalej "Skarżącą") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1994 r. do 2002 r. w kwocie 772.891,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia złożenia pierwszego wniosku. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Prezydent W., po rozpatrzeniu wniosku Przedsiębiorstwa "P." z dnia 21 grudnia 2004 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 lipca 2005 r., odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1994 r. do 2002 r. w kwocie 772.891,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia złożenia pierwszego wniosku. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż "w ostatnim czasie nie wystąpiły żadne okoliczności nagłe (losowe), spowodowane zdarzeniem, na które podatnik nie miał wpływu lub którego nie mógł przewidzieć, a które uzasadniałyby udzielenie podatnikowi ulgi", a "sytuacja finansowa podatnika nie upoważnia do stwierdzenia, że umorzenie zaległości jest jedyną formą udzielenia ulgi, która pozwoli na zredukowanie zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości". Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, koszty prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą stanowić przyczyny uzasadniającej umorzenie zapłaty zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji Prezydenta W. Skarżąca wniosła odwołanie, argumentując, iż wykonuje "leżące w interesie publicznym funkcje przywięziennego zakładu pracy". Wskazała ponadto na zmianę systemu prawno-ekonomicznego jako na okoliczność spowodowaną zdarzeniami losowymi, na którą nie miała wpływu. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta W. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe (...). Powyższe ulgi, nie stanowiące pomocy publicznej, mogą zostać udzielone podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (art. 67b § 1 ww. ustawy). Z redakcji ww. przepisów wynika, iż rozstrzygnięcia dotyczące ulg, odroczeń i umorzeń zobowiązań podatkowych są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednakże, że w każdym wypadku, organ podatkowy (w tym przypadku Prezydent W.) ma obowiązek udzielić takiej ulgi każdemu podmiotowi, który o nią wnosi, jak też w każdej żądanej wysokości. Przeciwnie, zobowiązania podatkowe są daninami publicznymi o charakterze powszechnym i ich złagodzenie może mieć miejsce w wyjątkowych wypadkach, tzn. gdy uiszczenie podatku mogłoby zagrozić egzystencji podatnika. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu samorządowego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy uwzględniając odwołanie ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznaniowy charakter tego typu rozstrzygnięć powoduje zatem, iż organ wyższego stopnia, jakim w stosunku do organów gminy jest Kolegium, bada je przede wszystkim pod względem legalności i zgodności z prawem, a nie zasadności merytorycznej. Odmienne stanowisko mogłoby bowiem naruszyć zasadę samodzielności finansowej gminy, sformułowaną w art. 2 ust. 3 i art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.). W ocenie Kolegium analiza zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do uznania, by organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień formalnych. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy zachodzą, czy też nie, przesłanki do zastosowania nadzwyczajnej instytucji prawa podatkowego, jaką jest stosowane w wyjątkowych okolicznościach umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto, zdaniem Kolegium, dokonana przez organ podatkowy ocena i będące jej wynikiem rozstrzygniecie, pozostawione uznaniu administracyjnemu, nie nasuwają zastrzeżeń, mieściły się bowiem w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a granice tego uznania nie zostały przekroczone. Zgodnie natomiast z nadal aktualnym orzecznictwem NSA wydanym pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.) nawet w przypadku zaistnienia przyczyn społecznych lub gospodarczych organ administracyjny może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Jest to swego rodzaju akt łaski (wyrok z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/93). Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia należności podatkowych. Należności te stanowią bowiem podstawę dochodów państwa oraz częściowo samorządowych. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych (wyrok z dnia 7 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Łd 51/93). W dalszej części uzasadnienia Kolegium uznało, że podane przez Skarżącą argumenty nie stanowią w istocie okoliczności spowodowanej zdarzeniami losowymi, na którą nie miała ona wpływu. Zmiana objęła bowiem w równym stopniu wszystkie istniejące podmioty i przyjęcie toku rozumowania Skarżącej musiałoby w konsekwencji doprowadzić do zaprzestania poboru podatku. Gdyby ustawodawca uznał, że podmioty wykonujące "leżące w interesie publicznym funkcje przywięziennego zakładu pracy" winny być z tego tytułu zwolnione od podatku, wówczas znalazłoby to wyraz w odpowiednim akcie normatywnym. Skoro tego nie uczynił, to znaczy, że chciał, aby podmioty te funkcjonowały w obrocie gospodarczym na takich samych zasadach jak inne, bez specjalnych przywilejów i preferencji, takich jak umorzenie zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodził wskazany w cytowanym przepisie ważny interes podatnika lub interes publiczny, a co za tym idzie uznanie, że brak było podstaw do umorzenia stronie skarżącej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie ulega wątpliwości, że ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej są instytucją wyjątkową i nie mogą mieć charakteru powtarzającego się, mają bowiem stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do określonych świadczeń. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (tak NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00, POP 2001, nr 6 poz. 167). Uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu wynika z faktu, iż cytowane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają niedookreślone pojęcia, czyli "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Powoduje to, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, by nie powiedzieć nieograniczone możliwości w podejmowaniu rozstrzygnięć. By zatem rozstrzygnięcia nie były niezgodne z zasadą praworządności, konieczne jest odwołanie się do norm konstytucyjnych, a także do ogólnych zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe nie muszą, a jedynie mogą umorzyć zaległość podatkową, jednak należy stwierdzić, że decyzje wydawane w tym trybie nie mogą nosić cech dowolności i wymagają zastosowania prawidłowych przesłanek umorzenia. Organ musi więc działać w granicach określonych przepisami prawa, przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a wydana w toku postępowania decyzja i jej uzasadnienie muszą odpowiadać wymogom przepisów prawa, w szczególności art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być w sposób przekonujący uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, w sposób nie budzący wątpliwości, że całość okoliczności sprawy została wszechstronnie rozważona, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Stąd też nieporozumieniem jest traktowanie umorzenia zaległości jako aktu łaski, gdyż to nie od niczym nieskrępowanego uznania organu zależy decyzja w tym przedmiocie, uznanie jest bowiem ograniczone ramami ustawowymi, które dotyczą ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Aby zatem prawidłowo stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku w całości lub części (chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę), trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Rozpatrując niniejszą sprawę ani Prezydent W., ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zastosowały się do powyższych przesłanek. Skarżąca szczegółowo przedstawiła swoją sytuację finansową, wykazała także, że zaległości podatkowe były spowodowane przyczynami od niej niezależnymi, a funkcje, jakie wykonuje, leżą również w interesie publicznym. Podkreślała, iż posiada status przywięziennego zakładu pracy, którego zadaniem jest resocjalizacja przez pracę. Podnosiła także, że uzyskiwane wyniki finansowe przedsiębiorstwa nie stwarzają jednak możliwości spłaty zadłużenia, o umorzenie którego zwracała się w przedmiotowym postępowaniu. Wskazywała ponadto, że ze względu na reorganizację ustroju W. została pozbawiona możliwości rozpatrzenia wniosku złożonego w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Następstwem powyższego było ograniczenie możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego aktu prawnego (w powyższej sprawie wypowiadał się SN w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. IV CK 491/2003). Przez interes publiczny należy natomiast rozumieć wypełnianie funkcji służących ogółowi, a takie funkcje strona skarżąca niewątpliwie wypełnia. Z tego względu nie jest właściwe ani prawidłowe rozpatrywanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sytuacji finansowej Skarżącej na tle sytuacji innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bowiem nie ma to i nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodów innych niż podniesione w jej zarzutach. Na wstępie należy zauważyć, że odwołanie oznaczone jako pochodzące od Skarżącej nie zostało przez nią podpisane (tj. przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania), a organ podatkowy nie wezwał Skarżącej do usunięcia tego braku. Według art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jedną z postaci podań, z którymi strona występuje wobec organu podatkowego. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie (w tym także odwołanie) określa art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują cztery zasadnicze cechy każdego podania: 1) określenie żądania, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Są to wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne podania. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Jednakże dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny). "Brak podpisu strony, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty (podkreśl. Sądu), powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania." (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 587). Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07, niepubl.). Podkreślenia wymaga, że wezwanie do usunięcia braków podania jest czynnością materialno-techniczną, która musi spełniać wymogi określone w art. 159 § 1 i § 2 Op. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych podania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków." (wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 6/06, publ. LEX nr 293175). Jednak jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wezwał Skarżącej do złożenia podpisu (przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania). W takiej sytuacji uznać należało, że rozpoznanie niepodpisanego odwołania dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem, czy złożone pismo stanowiło działanie uprawnionego podmiotu, a to mogło mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien wezwać Skarżącą do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braku formalnego odwołania, poprzez jego podpisanie, pouczając o skutkach nieuzupełnienia powyższego braku. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z wyżej wskazanych powodów, Sąd nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., należało orzec jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.