III SA/Wa 1696/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535) dalej jako: "ustawa o VAT z 2004r., przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826), art. 2 pkt 32 i pkt 40, art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 53 z 2004 r., poz. 533 z późn. zm.), dalej: "u.p.f.", Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2008 r. określającą spółce akcyjnej "P." (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym substancji farmaceutycznej do produkcji leków o nazwie MEGESTROL ACETATE importowanej przez Skarżącą. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 29379000 00, z zastosowaniem krajowego kodu dodatkowego V 015, stawki celnej konwencyjnej 0% i stawki podatku VAT w wysokości 7%. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że substancja wymieniona w zgłoszeniu celnym została błędnie uznana za produkt leczniczy wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co miało wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. 2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. 3. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał za nieprawidłowe zadeklarowanie przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym kodu dodatkowego V 015 oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od zaimportowanych towarów z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedmiotem importu był surowiec farmaceutyczny zdefiniowany w art. 2 pkt 40 u.p.f., dopuszczony do obrotu bez konieczności uzyskania stosownego pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia, a nie gotowy produkt leczniczy. Stwierdził, że zaimportowana substancja nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt 32 u.p.f. i nie została wpisana do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Brak było podstaw do zastosowania 7% stawki podatku VAT. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji błędne i niezgodne z Załącznikiem Nr 3 do ustawy o VAT z 2004 r. zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji 22% stawki podatku VAT, zamiast 7%. Spółka podniosła, że zaklasyfikowanie substancji farmaceutycznej stosowanej jako surowiec do produkcji leków gotowych - do grupy preparatów objętych poz. 2937 pozwalało na zastosowania 7% stawki podatku VAT wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 826 - załącznik 1, poz. 169). Zdaniem Strony kod dodatkowy V 015 może być użyty nie tylko do gotowych produktów, ale także dla produktów leczniczych w postaci substancji farmaceutycznych (sekcja VI dział 29), co uzasadniało objęcie stawką VAT w wysokości 7% zarówno produkty lecznicze podlegające wpisowi, jak i te zwolnione od wpisu do Rejestru, pod warunkiem dopuszczenia ich do obrotu na terytorium RP. W piśmie z dnia 12 grudnia 2008 r. Strona wskazała, że zastosowanie 7% stawki podatku VAT na importowany towar wynikało z faktu, że substancja o nazwie MEGESTROL ACETATE jest produktem leczniczym, została dopuszczona do obrotu na terytorium RP i wpisana do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony importowana substancja spełnia więc definicję produktu leczniczego zawartą art. 2 pkt 32 u.p.f. Ponadto podniosła, iż jest jednocześnie surowcem farmaceutycznym, a nie gotowym preparatem leczniczym, nie stanowi przeszkody do uznania jej za produkt leczniczy. Zdaniem spółki wpis w Rejestrze (w rubryce skład) obok nazwy handlowej produktu również łacińskiej nazwy substancji aktywnej, wchodzącej w skład tego produktu, która jest jednocześnie nazwą powszechnie stosowaną produktu leczniczego, stanowi dowód na wpisanie surowca o nazwie MEGESTROL ACETATE do Rejestru Produktów Leczniczych, jako produktu leczniczego. Zdaniem Spółki, zaimportowany towar spełniał wymogi do zastosowana 7% stawki podatku VAT. Zarzuciła, iż zastosowanie innej stawki podatku niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym narusza zasadę zaufania do państwa i prawa, wynikającą z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Podniosła również zarzut, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, po upływie kilku lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, generuje odsetki, które przy normalnym rozliczeniu nie miałyby miejsca. 5. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż zgodnie z art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszający zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Organ wyższego stopnia stwierdził, że z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Postawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił także, iż w dacie odprawy celnej przedmiotowego towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 z późn. zm.). W załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia określono wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku VAT w wysokości 7%. Pod poz. 169 wymienione zostały produkty z pozycji HS 2937 z ograniczeniem wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w przepisach u.p.f. Surowiec farmaceutyczny o nazwie handlowej MEGESTROL ACETATE, taryfikowany do poz. 2937 taryfy celnej, nie został wpisany do powyższego Rejestru. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.p.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej), produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia, czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego. Pojęcie produktu leczniczego nie obejmowało dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Z dniem 1 maja 2007 r. zmieniono brzmienie ww. przepisu (Dz. U. Nr 75, poz. 492) przez doprecyzowanie, że produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił nadto, iż z definicji produktu leczniczego obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego, jak również wprowadzonej nowelą z dnia 1 maja 2007 r. wynika, że produkt leczniczy jest gotowym do użytku preparatem, przygotowanym do bezpośredniego podania ludziom lub zwierzętom, w celu zapobiegania lub leczenia chorób, do wytworzenia/sporządzenia którego użyto substancji/surowców farmaceutycznych. Surowcem farmaceutycznym jest natomiast substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzenia lub wytworzenia produktów leczniczych (art. 2 pkt 40 u.p.f.). Tym samym uznał, że produkt farmaceutyczny oraz surowiec farmaceutyczny nie są tożsamymi pojęciami. Organ stwierdził, że przedmiotem importu przez Spółkę była sypka (w postaci proszku) substancja farmaceutyczna o nazwie MEGESTROL ACETATE, stosowana do wytwarzania produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał, że importowany towar jest surowcem farmaceutycznym do produkcji leków (produktów leczniczych), a nie gotowym produktem leczniczym (np. lekiem recepturowym lub aptecznym), o którym mowa w art. 2 pkt 32 u.p.f. Z Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że obejmuje on wyłącznie gotowe produkty lecznicze, nie obejmuje natomiast surowców farmaceutycznych. Tym samym wpisanie obok nazwy handlowej gotowego produktu (rubryka "nazwa preparatu"), nazwy jego głównego składnika (surowca), która jest akurat zbieżna z nazwą międzynarodową lub powszechnie używaną środka farmaceutycznego, nie jest równoznaczny z wpisaniem tego składnika do Rejestru, jako odrębnego produktu leczniczego. Importowany surowiec, nie wymaga uzyskania pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie do obrotu i nie wymaga także wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 28 ust. 1 u.p.f. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. wyjaśnił że, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W okresie 5 lat organ podatkowy ma uprawnienia wynikające z przepisów prawa do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że występują okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia (art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.). Ponadto odnośnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja organu pierwszej instancji określała kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Nie zawierała rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja zawierała jedynie informację o zasadach naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 32 w związku z art. 2 pkt 40 u.p.f. w zakresie definicji produktu leczniczego oraz surowca farmaceutycznego poprzez przyjęcie, że importowany produkt MEGESTROL ACETATE nie spełniał definicji produktu leczniczego,- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 u.p.f. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 listopada 2002 r. w sprawie sposobu i trybu prowadzenia Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2002, Nr 191, poz. 1600), przez przyjęcie, że importowany produkt leczniczy MEGESTROL ACETATE nie jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie § 1 oraz poz. 169 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie przez brak jego zastosowania, - naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie importowanych towarów stawką 22%, - naruszenie art. 12 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977, Nr 145, str.1, zwana dalej "VI Dyrektywą") przez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie towaru do właściwego kodu taryfy celnej, - naruszenie art. 121 ustawy Ord. pod. przez niejednolite stosowanie stawek VAT 22% i VAT 7% do substancji, podlegających z mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu w imporcie stawką w wysokości 7%. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ celny dokonał nieuprawnionej i nieznajdującej interpretacji polegającej na utożsamieniu produktu leczniczego tylko i wyłącznie z lekiem gotowym. Powołał, iż zgodnie z art. 2 u.p.f. lek gotowy jest jedynie jedną z kategorii produktu leczniczego. Jest pojęciem znacznie węższym znaczeniowo niż pojęcie produktu leczniczego i zawiera miedzy innymi surowce farmaceutyczne. Podniósł, że produkty lecznicze stanowią obszerny zbiór rożnego rodzaju ich kategorii, co wynika jasno z właściwych przepisów prawa farmaceutycznego. Dodatkowo jednak Skarżąca podniosła, iż wszelkie rozpatrywanie definicji i zakresu przedmiotowego pojęcia "produkt leczniczy" nie może się ograniczać, wyłącznie do leków gotowych, ale musi być rozpatrywane w znacznie szerszym kontekście. Niektóre z kategorii produktów leczniczych, jakie rozróżnia ustawa, występują w definicjach zawierających w nazwie słowo "produkt" lub słowo "leczniczy", jednak to nie nazwa danej kategorii produktu leczniczego jest decydująca, ale funkcja jaką taki produkt pełni. Zdaniem Strony surowce spełniające definicję produktu leczniczego są zakwalifikowane do produktów leczniczych. W ocenie Skarżącej, skoro substancja MEGESTROL ACETATE jest surowcem farmaceutycznym, który dodatkowo spełnia wymogi definicji produktu leczniczego, to substancja taka jest produktem leczniczym, w rozumieniu art. 2 pkt 32 u.p.f. Zdaniem Skarżącej przepisy umożliwiają wpisywanie do rejestru takich produktów leczniczych, które są surowcami farmaceutycznymi spełniającymi przesłanki definicji legalnej produktu leczniczego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a których takie klasyfikowanie było intencją ustawodawcy w kontekście zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 7%. Skarżąca wskazała również, iż stosowanie stawek obniżonych nie jest pozostawione do wyłącznej kompetencji państw członkowskich, ale podlega głębokiej harmonizacji. W ocenie Spółki nawiązanie przez polskiego ustawodawcę do wewnętrznego rejestru, jako warunku zastosowania stawki obniżonej narusza prawo wspólnotowe. Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. jest w ocenie Spółki sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. VI Dyrektywą, w zakresie w jakim poza wskazanie kodu taryfy celnej odwołuje się wewnętrznych urzędowych rejestrów, prowadzonych przez państwo członkowskie. Powyższe rozporządzenie dla celów importu towarów wprowadzało stawkę obniżoną (7%) wyłącznie dla produktów leczniczych oznaczonych właściwymi kodami PCN lub CN, a dodatkowo wprowadza wymóg wpisania towaru do Rejestru. W ramach skorzystania z opcji stosowania stawek obniżonych państwo członkowskie może, ale nie musi korzystać z klasyfikacji, przy czym jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest Nomenklatura Scalona i może być użyta tylko w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu. Oznacza to, że wprowadzenie zastrzeżenia wpisania towaru do Rejestru jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Dalej skarżący przytoczyła, iż Dla zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, VI Dyrektywa wprowadziła możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką w żadnym zaś wypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką. Powołanie się na nomenklaturę scaloną przez Dyrektywę VI i Dyrektywę 112 i zastosowanie jej przez państwo członkowskie stanowi więc środek zapewniający jednolite stosowanie stawek podatku VAT i realizujący cele Dyrektywy 112. Skarżąca powołała się również w tym zakresie na orzecznictwo ETS w sprawach C-83/99 i C-497/01. W konsekwencji powyższego, obowiązujące w spornym okresie regulacje prawa krajowego, uzależniające prawo do stawki obniżonej (7%) od wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych, były zdaniem strony niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 12 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy oraz załącznikiem H do tej dyrektywy. Spółka wniosła o pominięcie przez Sąd przy orzekaniu wynikającego z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wymogu wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych (dokonanie wykładni prawa krajowego w zgodzie z VI Dyrektywą) albo do pominięcia prawa krajowego i zastosowanie bezpośrednio załącznika H pkt 3 VI Dyrektywy. W ocenie Spółki, skoro prawidłowość zastosowania kodu taryfy celnej nie jest kwestionowana (spór dotyczy prawa do zastosowania kodu dodatkowego), uprawnionym jest zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (załącznika nr 1 do tego rozporządzenia) - zgodnie z prawem wspólnotowym - tj. przez pominięcie ograniczenia wynikającego z tego rozporządzenia w zakresie konieczności wpisania spornego towaru do Rejestru. Zdaniem Skarżącej sporny towar jest produktem farmaceutycznym w rozumieniu załącznika H do VI Dyrektywy. Zakwalifikowanie danego towaru do właściwego kodu taryfy celnej nie jest w żaden sposób uwarunkowane stosowaniem kodu dodatkowego ani wpisaniem towaru do Rejestru. Reasumując Skarżąca podniosła, że w sprawie może być konieczne zastosowanie wprost prawa wspólnotowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że obniżona stawka podatku VAT, o której mowa dyrektywie 77/388/EWG, ma zastosowanie wyłącznie do produktów leczniczych zdefiniowanych w art. 1 pkt 2) tzw. Dyrektywy farmaceutycznej 2001/83/WE i nie dotyczy surowców farmaceutycznych, takich jak importowana MEGESTROL ACETATE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. 9. Na wstępie podnieść należy, iż Skarżąca w skardze podniosła jako zasadniczy zarzut - naruszenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT. Skarżąca podniosła, że obowiązujące w spornym okresie regulacje prawa krajowego, uzależniające prawo do stawki obniżonej (7%) od wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych, były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 12 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy oraz załącznikiem H do tej dyrektywy. Spółka wniosła o pominięcie przez Sąd przy orzekaniu wynikającego z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wymogu wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych (dokonanie wykładni prawa krajowego w zgodzie z VI Dyrektywą) albo do pominięcia prawa krajowego i zastosowanie bezpośrednio załącznika H pkt 3 VI Dyrektywy. W ocenie Spółki, skoro prawidłowość zastosowania kodu taryfy celnej nie jest kwestionowana (spór dotyczy prawa do zastosowania kodu dodatkowego), uprawnionym jest zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (załącznika nr 1 do tego rozporządzenia) - zgodnie z prawem wspólnotowym - tj. przez pominięcie ograniczenia wynikającego z tego rozporządzenia w zakresie konieczności wpisania spornego towaru do Rejestru. Zdaniem Skarżącej sporny towar jest produktem farmaceutycznym w rozumieniu załącznika H do VI Dyrektywy. Zakwalifikowanie danego towaru do właściwego kodu taryfy celnej nie jest w żaden sposób uwarunkowane stosowaniem kodu dodatkowego ani wpisaniem towaru do Rejestru. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Skarżącej jest błędne. Wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje natomiast z chwilą powstania długu celnego, z pewnymi wyjątkami (art. 19 ust. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 2004 r., stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 powyższej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy zauważyć, że we wskazanym wyżej załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 79 wymieniony został symbol PKWiU ex 24.4 obejmujący "produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego". Dodatkowo Minister Finansów zgodnie z delegacją zawartą w art. 41 ust. 15 ustawy o podatku VAT z 2004 r. został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). W tym miejscu Sąd zauważa, iż w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało, wydane na podstawie powyższej delegacji, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 ze zm.). W załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia określono wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku VAT w wysokości 7%, i tak pod poz. 169 wymienione zostały produkty z pozycji HS 2937 -"hormony, prostoglandyny tromboksany i leukotrieny, naturalne i syntetyczne; ich pochodne i analogi strukturalne, włącznie z polipeptydami o zmodyfikowanym łańcuchu, stosowane głównie jako hormony" - z ograniczeniem wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 53 z 2004 r., poz. 533 z późn. zm. – dalej jako "Prawo farmaceutyczne"). Tak więc pozycja ta obejmuje wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym, a ponadto obie mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex. 24.4 (wyroby farmaceutyczne - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, po. 844 ze zm.) wymienionym w poz. 79 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż ww. akty prawne odsyłają do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego, analizę zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w stosunku do importowanego towaru należy przeprowadzić w oparciu o Prawo farmaceutyczne w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy importowana substancja farmaceutyczna do produkcji leków MEGESTROL ACETATE jest produktem leczniczym wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym, a zatem towarem podlegającym 7% stawce podatku od towarów i usług, jak twierdzi Skarżąca, czy też jest surowcem farmaceutycznym, przeznaczonym do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych, objętym 22% stawką podatku VAT, jak twierdzą organy celne. Rozpatrując ten spór rację należy przyznać w nim organom podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd zauważa, że w ustawie z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne jest wynikiem recypowania w ustawodawstwie krajowym norm Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które zostały zebrane w jednolitym tekście, tj. Dyrektywie 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE. L. 01.311.67), która została zmieniona brzmieniem Dyrektywy 2004/27/WE. W motywie 2 powyższej Dyrektywy wskazano, że ochrona zdrowia publicznego musi być podstawowym celem wszystkich zasad regulujących produkcję, dystrybucję i stosowanie produktów leczniczych. Jednakże cel ten musi zostać osiągnięty za pomocą środków, które nie będą utrudniać rozwoju przemysłu farmaceutycznego lub handlu produktami leczniczymi we Wspólnocie (Motyw 3 ww. Dyrektywy). Ponadto Dyrektywa w art. 1 pkt 2 a) i b) zawiera definicję "Produktu leczniczego" zgodnie z którą, produktem leczniczym – jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom u ludzi lub produktem leczniczym – jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej. Zatem Dyrektywa 2001/83/WE podaje dwie definicje produktu leczniczego: definicję "wedle sposobu prezentacji" i definicję "wedle funkcji". Tak więc dany produkt stanowi "produkt leczniczy", jeśli mieści się w jednej z tych dwóch definicji, co podkreśla sama Skarżąca. Stosownie do art. 2 ww. Dyrektywy, Dyrektywę tę stosuje się w odniesieniu do produktów leczniczych stosowanych u ludzi przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu w Państwach Członkowskich oraz wyprodukowanych przemysłowo albo wytworzonych w zastosowaniu metody, w której wykorzystuje się proces przemysłowy. Natomiast zgodnie z art. 3 Dyrektywy tej nie stosuje się m.in. do: produktów pośrednich przeznaczonych do dalszego przetwarzania przez uprawnionego producenta (pkt 4 art. 3). W art. 6 ust. 1 ww. Dyrektywa stanowi, że żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na wprowadzenie do obrotu wydanego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą lub pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. W celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu, niezależnie od trybu określonego rozporządzeniem (EWG) nr 2309/93, należy złożyć wniosek o wydanie takiego pozwolenia do właściwych władz zainteresowanego Państwa Członkowskiego (art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy). Z powyższych regulacji Dyrektywy 2001/83/WE wynika, że żaden produkt leczniczy wytwarzany metodami przemysłowymi nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez właściwe władze tego państwa członkowskiego lub bez pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. Ponadto, gdy produkt wytwarzany metodami przemysłowymi mieści się w zakresie definicji produktu leczniczego zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, to obowiązek importera tego produktu do uzyskania, przed wszczęciem jego sprzedaży w państwie członkowskim przywozu, pozwolenia na dopuszczenie do obrotu zgodnie z ww. Dyrektywą nie stanowi ograniczenia w handlu wewnątrz-wspólnotowym (zob. podobnie ETS: w wyroku z 15 listopada 2007r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii). Sąd zauważa, że regulacje zawarte w Dyrektywie 2001/83/WE znajdują swoje odzwierciedlenie w polskich przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. A ponadto polskich przepisów nie można interpretować w oderwaniu od orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego państwa członkowskie UE oraz w oderwaniu od Dyrektyw Unijnych, gdyż ustawodawstwo krajów członkowskich musi być z nimi zgodne. Tak więc ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne w art. 1 ust. 1 określa m.in. zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania. Artykuł 2 pkt 32 ww. ustawy zawiera definicję "produktu leczniczego" zbieżną z definicją zawartą w powyższej Dyrektywie, natomiast art. 2 pkt 40 zawiera definicję "surowca farmaceutycznego". Tak więc zgodnie z Prawem farmaceutycznym, produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt (definicja "wedle sposobu prezentacji’) lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (definicja "wedle funkcji"). Natomiast surowcem farmaceutycznym – jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzenia lub wytworzenia produktów leczniczych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Prawa farmaceutycznego do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem". Organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest Minister Zdrowia (art. 3 ust. 3). Stosownie do art. 28 ust. 1 i ust. 2 Prawa farmaceutycznego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który prowadzi Prezes Urzędu. 10. Zdaniem Sądu analizując przytoczoną powyżej treść art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego nie można tego czynić w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz w oderwaniu od obowiązującego Polskę ustawodawstwa unijnego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, z przepisu 28 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Prawa farmaceutycznego oraz z art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2001/83/WE, której regulacje państwo członkowskie zobowiązane było wdrożyć w swoim ustawodawstwie, jasno wynika, że wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega tylko produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia. Powyższe wynika z faktu, iż żaden produkt leczniczy nie może być dopuszczony do obrotu bez stosownego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. 11. Sąd zauważa również, że z uwagi na okoliczność, iż importowana substancja nie posiada stosownego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu nie mogła zostać również wpisana jako produkt leczniczy do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwne twierdzenia Skarżącej oraz przedstawiony przez nią wyciąg z Wykazu Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu, sporządzany na podstawie wspomnianego Rejestru, gdzie wymienione zostały liczne produkty lecznicze, których nazwa powszechnie stosowana, pokrywa się z nazwą zadeklarowaną i zgłoszoną przez Spółkę, tj. MEGESTROL ACETATE, nie dowodzą faktu, iż importowany przez nią produkt został wpisany do Rejestru. Stanowiska Skarżącej nie potwierdza również załączony do zgłoszenia celnego URZĘDOWY WYKAZ ŚRODKÓW FARMACEUTYCZNYCH I MATERIAŁOW MEDYCZNYCH DOPUSZCZONYCH DO OBROTU W POLSCE część I środki farmaceutyczne wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych stan na 31 grudnia 2001 r. Polskie Towarzystwo Farmaceutyczne warszawa 2002 r. W wyciągu przedstawionym przez Spółkę znajdują się bowiem produkty lecznicze o określonej nazwie, składzie, postaci farmaceutycznej, dawce, wielkości opakowania, kategorii dostępności. Rejestr ten zawiera również numer pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla danego produktu leczniczego, nazwę podmiotu, któremu to pozwolenie zostało wydane oraz kraj wytwórcy. Fakt, iż w składzie produktów leczniczych wpisanych do rejestru znajduje się importowana przez Skarżącą substancja farmaceutyczna MEGESTROL ACETATE, a także, iż jest to nazwa powszechnie stosowana danego produktu leczniczego nie przesądza o tym, że ta konkretna substancja została wpisana do Rejestru. Wręcz przeciwnie, fakt występowania ww. substancji farmaceutycznej w składzie wielu różnych produktów leczniczych o różnych nazwach dowodzi prawidłowości stanowiska organów celnych, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z produktem leczniczym, lecz z surowcem farmaceutycznym jako substancją wykorzystywaną do sporządzania lub wytworzenia produktów leczniczych. 12. Niezależnie od powyższego Sąd ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej, że importowana substancja spełnia definicję produktu leczniczego zawartą w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego zauważa, że będący przedmiotem sporu towar, nie spełnia definicji produktu leczniczego ani "wedle sposobu prezentacji", ani "wedle funkcji". Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdza, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS produkt jest "przedstawiony jako mający właściwości leczenia lub zapobiegania chorobom u ludzi" w rozumieniu zarówno Dyrektywy 2001/83/WE, jak i Prawa farmaceutycznego, gdy jest w ten sposób wyraźnie "określony" lub "zalecany", np. na etykiecie, ulotce lub ustnie, a także gdy przeciętnie poinformowany konsument, nawet w sposób domyślny, ale z pewnością odnosi wrażenie, że produkt ten, biorąc pod uwagę jego opakowanie, ma odpowiednie właściwości. W tym kontekście należy wziąć pod uwagę perspektywę przeciętnie poinformowanego konsumenta, u którego określona forma produktu może wzbudzić szczególne zaufanie, tego rodzaju, które zwykle wzbudzają również produkty lecznicze ze względu na gwarancje związane z wytwarzaniem i sprzedażą. Wprawdzie forma zewnętrzna danego produktu może stanowić istotną wskazówkę przemawiającą za jego kwalifikacją jako produktu leczniczego wedle sposobu prezentacji, jednak forma ta dotyczy nie tylko samego produktu, ale również jego opakowania, które ze względów polityki handlowej może przypominać produkt leczniczy. 13. Z akt niniejszej sprawy wynika natomiast, że przedmiotem importu była substancja czynna transportowana w beczce. Tak więc można było uznać, iż importowany produkt nie posiada nawet opakowania właściwego dla produktów leczniczych, gdyż za takie opakowanie nie można uznać beczki. Co więcej Sąd zwraca uwagę – odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wiele produktów leczniczych posiadających niestandardowe, duże pod względem ilościowym opakowania – iż wśród wymienianych w Rejestrze Produktów opakowań nie ma jakichkolwiek beczek. Poza tym podkreślić należy, że na opisie beczki nie zawarto żadnej informacji skierowanej do konsumenta mówiącej np. o sposobie dawkowania. Substancja ta nie została zatem – ani na etykiecie, ani poprzez informację wydrukowane na opakowaniu, ani w jakikolwiek inny sposób – określona lub zalecona jako produkt posiadający właściwości leczenia lub zapobiegania chorobom. W związku z powyższym w tych okolicznościach importowana substancja nie mogła zostać zakwalifikowana jako produkt leczniczy wedle sposobu prezentacji w rozumieniu Prawa farmaceutycznego oraz ww. Dyrektywy. Importowana substancja nie wypełnia również definicji produktu leczniczego wedle funkcji. Należy zauważyć, że pojęcie produktu leczniczego wedle funkcji ma objąć produkty, których właściwości farmakologiczne zostały stwierdzone naukowo i które są rzeczywiście przeznaczone do stawiania diagnozy leczniczej lub przywracania, korygowania lub modyfikacji funkcji fizjologicznych u ludzi. O powyższym decyduje ogół cech charakterystycznych produktu, a w szczególności jego skład, właściwości farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne, jakie można ustalić w oparciu o aktualny stan wiedzy naukowej, jego sposób użycia, zasięg jego dystrybucji, wiedzę na jego temat wśród konsumentów oraz ryzyko związane z jego zastosowaniem. Z uwagi na brak powyższych cech nie można spornej substancji zaliczyć do produktów leczniczych wedle funkcji, nawet jeśli w jej składzie znajdują się substancje mająca efekt fizjologiczny lub same w sobie są one substancją czynną przeznaczona do wytwarzania produktów leczniczych (leków gotowych) – v. wyrok ETS z 15 listopada 2007 r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii. Z całości powyższych rozważań wynika, że omawiany produkt nie odpowiada ani definicji produktu leczniczego wedle prezentacji, ani definicji produktu leczniczego wedle funkcji. W związku z tym produkt ten nie może zostać zakwalifikowany jako produkt leczniczy w rozumieniu Prawa farmaceutycznego. Należy podkreślić i co jest bezsporne w sprawie, że importowana substancja farmaceutyczna została dopuszczona do obrotu bez stosownego pozwolenia wymaganego w przypadku dopuszczania do obrotu produktów leczniczych. Tak więc produkt ten musi się znajdować wśród wyjątków określonych w ustawie Prawo farmaceutyczne, które przewidują dopuszczenie do obrotu określonych produktów bez konieczności uzyskania pozwolenia. Wyjątek taki zawiera np. art. 3 ust. 4 Prawa farmaceutycznego, zgodnie z którym do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 m.in. leki recepturowe (pkt 1), leki apteczne (pkt 2), surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych (pkt 5). Definicję leków recepturowych i aptecznych zawiera art. 2 pkt 10 i 12 ustawy Prawo farmaceutyczne. W związku z powyższym dopuszczenie do obrotu importowanych substancji bez konieczności uzyskania na nie jako produktu leczniczego stosownego pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie ich do obrotu dodatkowo potwierdza fakt, że substancja ta nie jest produktem leczniczym w rozumieniu Prawa farmaceutycznego. Jest natomiast, co prawidłowo ustalił organ celny, surowcem farmaceutycznym, przeznaczonym do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych (do produkcji leków) – zgodnie z tym co podała sama Skarżąca w zgłoszeniu celnym. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania skoro zaimportowana substancja o nazwie MEGESTROL ACETATE nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tej substancji kodu towaru V 015 i 7% stawki podatku od towarów i usług. A zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stosunku do przedmiotowego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. 14. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. 15. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.