III SA/Wa 1696/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu na wniesienie odwołania przez R. S. (dalej zwanego "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2014 r. Z motywów uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na zgłoszony przez Skarżącego do akt rejestracyjnych adres zamieszkania: L. , ul. [...] . Przesyłka została uznana za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 22 października 2014 r. Następnie, w dniu 14 stycznia 2015 r. powyższa decyzja została wydana Skarżącemu podczas jego osobistej wizyty w Urzędzie Skarbowym. Skarżący w dniu 28 stycznia 2015 r. złożył od powyższej decyzji odwołanie. Wskazał, że adres, na który Naczelnik próbował doręczyć decyzję, jest nieaktualny, wobec czego decyzja nie mogła zostać uznana za doręczoną w sposób prawidłowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie Skarżącego, iż sprzedaż mieszkania w L. świadczy o tym, że nie zamieszkiwał on pod wskazanym adresem, nie znajduje uzasadnienia. Zbycie mieszkania nie jest bowiem wystarczającą przesłanką utraty miejsca zamieszkania pod określonym adresem. Dyrektor wyjaśnił, że za miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przyjmuje się miejsce wskazane przez podatnika w dokumentach składanych do urzędu skarbowego. W przepisach podatkowych nie istnieją procedury weryfikacji wskazanego przez podatnika miejsca zamieszkania. Za miejsce zamieszkania przyjmuje się zatem adres wskazany przez podatnika. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji danych uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Skoro zatem Skarżący posługiwał się adresem zamieszkania w L. w składanych do Urzędu Skarbowego w L. dokumentach, Organ pierwszej instancji miał prawo uznać, iż miejscem zamieszkania Skarżącego jest ten adres. Zatem należało uznać, iż decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a za datę doręczenia decyzji przyjęto dzień 22 października 2014 r. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, termin do wniesienia odwołania upłynął 5 listopada 2014 r. Natomiast odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 stycznia 2015 r. (data stempla pocztowego), a zatem przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został zachowany. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i złożył skargę. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez ustalenie, że poprzedzająca zastosowanie trybu z art. 150 § 2 próba doręczenia przesyłki została dokonana na prawidłowy adres zamieszkania Skarżącego, podczas gdy doręczenia dokonano pod adresem w L. , gdzie Skarżący już nie mieszkał wobec sprzedaży w 2009 r. mieszkania znajdującego się pod tym adresem, a zamieszkiwał w J. . Wskazał też na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez stwierdzenie, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy Skarżący prawidłowo wniósł odwołanie w terminie 14 dni od daty doręczenia mu przesyłki w siedzibie Organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Na str. 4 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor wyraził pogląd, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest miejsce wskazane przez podatnika w dokumentach składanych do urzędu skarbowego. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że w prawie podatkowym nie istnieją procedury weryfikacji wskazanego miejsca zamieszkania, a nadto, że - zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - za aktualizację danych uznaje się podanie przez podatnika adresu zamieszkania w deklaracji lub innym dokumencie składanym do urzędu skarbowego. Otóż te stwierdzenia Organu są albo nieprawdziwe, albo wymagają istotnego doprecyzowania. Pierwsze z przywołanych stwierdzeń wskazywałoby, że istnieją co najmniej dwa miejsca zamieszkania – dla celów podatkowych i dla innych celów. Tymczasem "mieszkanie" w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, tak samo zresztą, jak w procedurze ogólnoadministracyjnej i w procedurach sądowych, jest po prostu kwestią faktu prawnie istotnego na gruncie wszystkich przepisów, które posługują się tą jednolitą kategorią. Istnieje tylko jedno miejsce zamieszkania, nie ma "miejsca zamieszkania dla celów podatkowych" albo "miejsca zamieszkania dla celów cywilnych". Brak doręczenia decyzji na prawidłowy adres zamieszkania powoduje, że decyzja nie jest de iure doręczona. Art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przecież jednoznacznie, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, zaś pojęcie "mieszkanie" zgodnie i powszechnie rozumie się jako miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, a precyzyjnej – jako to miejsce w miejscowości stanowiącej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, w którym adresat przebywa faktycznie, na stałe, z zamiarem trwałego, a nie krótkotrwałego pobytu, i w którym koncentrują się jego sprawy życiowe (vide np. wyrok SN z 19 lutego 2004 r., IV CK 64/03, postanowienie SN z 30 sierpnia 2000 r., V CKN 1384/00, Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Odnośnie do wskazywanego przez Dyrektora braku w prawie podatkowym procedury weryfikacji miejsca zamieszkania trzeba wyjaśnić, że te "procedury" jednak istnieją. Wynikają one z podstawowego dla postępowania podatkowego postulatu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), w zakres którego wchodzi też ustalenie tych faktów, które są konieczne dla zastosowania przepisów procesowych – np. miejsca zamieszkania podatnika. Znajomość tego miejsca zamieszkania jest niezbędna dla skutecznego doręczenia decyzji. Po trzecie – art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowi tylko o tym, że za aktualizację danych uznaje się pewne zachowanie podatnika - podanie przez niego adresu zamieszkania w deklaracji lub innym dokumencie składanym do urzędu skarbowego. Aktualizacja danych lub jej zaniechanie (nawet z naruszeniem obowiązków wynikających z tej ustawy) nie mają wpływu na obiektywność tej podstawowej kategorii, jaką jest miejsce zamieszkania. Powtórzyć należy, że tym miejscem jest miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, w którym osoba przebywa faktycznie, na stałe, z zamiarem trwałego, a nie krótkotrwałego pobytu, i w którym koncentrują się jego sprawy życiowe. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnego związku pomiędzy tak rozumianym miejscem zamieszkania, a ewentualnym uchybieniem obowiązkom aktualizacyjnym co do miejsca zamieszkania. Sąd wskazuje na powyższe, gdyż znane mu są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisujące - na gruncie art. 162 § 1 Ordynacji - istotne znaczenie zaniechaniom, jakich podatnicy dopuścili się w zakresie obowiązków nałożonych ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo także ustawą z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2015 r., poz. 388 ze zm.). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w orzeczeniach tych (np. wyrok o sygn. II FSK 123/11 lub wyrok o sygn. I FSK 699/12) nie dokonano koniecznego rozróżnienia dwóch odrębnych, znanych systemowi prawnemu pojęć, tj. miejsca zamieszkania oraz miejsca zameldowania, a nadto zaniedbaniom w zakresie wspomnianych obowiązków formalnych bezpodstawnie przypisano sankcję w postaci automatycznego uznania zadeklarowanego miejsca zamieszkania (miejsca zameldowania) jako miejsca zamieszkania faktycznego w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego. Tymczasem, skoro system prawny operuje tymi dwoma pojęciami, to najwyraźniej nie muszą się one znaczeniowo i faktycznie pokrywać. Notoryjnie znane jest, że pomimo istniejącego nadal obowiązku meldunkowego bywa on naruszany – faktyczne miejsce zamieszkania może być inne, niż miejsce uwidocznione w stosownych rejestrach urzędowych. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia (tak samo zresztą, jak Sąd wskazał, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym) nie istniały żadne normatywne podstawy, aby nawet zawinionym zaniechaniom podatnika z zakresie obowiązków nałożonych wymienionymi ustawami o ewidencjach, przypisywać skutek utożsamienia miejsca zameldowania z miejscem zamieszkania. W tym kontekście tylko marginalnie dodać można, że dla Ustawodawcy miejsce zameldowania stało się kategorią tak nieistotną, że od dnia 1 stycznia 2018 r. znosi on w ogóle obowiązek meldunkowy, zaś ilekroć w przepisach pojawiać się będzie ta formalna kategoria "miejsce zameldowania", pod tym pojęciem rozumieć będzie trzeba miejsce zamieszkania w znaczeniu wynikającym z art. 25 Kodeksu cywilnego (art. 74 ustawy o ewidencji ludności). Podkreślić jednak należy, że Skarżący, jak wynika z akt sprawy, nie był zameldowany w L. w dacie ekspediowana decyzji z [...] września 2014 r., nie był też zameldowany w J. . Wszystkie pisma procesowe do niego kierowane na adres w L. były zwracane do Urzędu Skarbowego, gdyż po bezskutecznej dwukrotnej awizacji uznawano je za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji. Po otrzymaniu wniesionego odwołania, w którym podniesiono kwestię niedoręczenia decyzji na adres w J. , Dyrektor powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. Co prawda, jak ocenił Organ w zaskarżonym postanowieniu, wobec braku aktualizacji danych Skarżącego "...organ pierwszej instancji miał prawo uznać, że miejscem zamieszkania Strony jest ten adres" (adres w L. – przypis Sądu), to jednak owo "prawo" może świadczyć tylko o tym, że wysłanie decyzji na nieprawidłowy ewentualnie adres nie było przez Naczelnika zawinione, ale nie o tym, że było prawnie skuteczne. Zatem nawet jeśli Skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne, gdyż mieszkając w Jabłonnej nie powiadomił Naczelnika o zmianie miejsca zamieszkania, to nadal pozostaje to bez wpływu na fakt, że doręczenie decyzji na adres w L. było nieskuteczne. Zgodzić się bowiem wypada z poglądem wyrażanym w innych orzeczeniach sądowych, według którego "... o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym..." (wyrok I SA/Ke 53/09 oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku WSA wyrok NSA o sygn. II FSK 1071/09, a także przywołane w tym wyroku NSA orzeczenia SN i poglądy nauki prawa), a nadto, że "...zasady ewidencji podatników, w tym obowiązek formalnego powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, nie zwalniają organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe z obowiązku kierowania korespondencji procesowej na adres podawany przez stronę, tj. adres faktycznego miejsca zamieszkania albo tylko adres korespondencji..." (wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3327/10). W ocenie Sądu sam fakt zameldowania, albo samo zgłoszenie aktualizacyjne NIP lub jego brak, nie jest zupełnie pozbawione znaczenia prawnego, gdyż w kontekście wszystkich innych okoliczności danej sprawy może być argumentem istotnym dla ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej, samo w sobie, zameldowanie w danym miejscu albo zgłoszenie ewidencyjne/jego brak nie może mieć znaczenia przesądzającego i zasadniczego, a zwłaszcza znaczenia automatycznego. Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wydanie zaskarżonego postanowienia było przedwczesne. Kwestią nadal otwartą pozostaje bowiem to, czy decyzja z [...] września 2014 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona, co - należy powtórzyć - w żadnym stopniu nie zależy od ewentualnej winy Skarżącego w zaniechaniu aktualizacji danych ewidencyjnych. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor poświęcił swoją uwagę także takiej kwestii, która w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowa, tj. kwestii skutków prawnych zaniechania przez podatnika powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania po wszczęciu postępowania. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organu w tej kwestii, ale zauważa, że jeśli rzeczywiście Skarżący mieszkał w J. , to nie można uznać, że skutecznie wszczęto wobec niego postępowanie, skoro postanowienie o wszczęciu skierowano na adres w L. . Obowiązek powiadomienia o zmianie adresu (art. 146 Ordynacji) aktualny jest "..w toku postępowania", a takie zostaje zainicjowane prawidłowo doręczonym postanowieniem o wszczęciu. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zgromadzenie dowodów wskazujących na skuteczność doręczenia Skarżącemu decyzji na adres w L. . W tym celu dopuszczalne będzie posłużenie się każdym dowodem – oświadczeniem Skarżącego, pisemnymi oświadczeniami członków jego rodziny, domowników, zeznaniami tych osób, dokumentami i korespondencją urzędową kierowaną ewentualnie na adres w L. i/lub w J. , oświadczeniami/zeznaniami ewentualnych sąsiadów Skarżącego w L. i J. j, wyjaśnieniami właściwego urzędu pocztowego w L. i/lub w J. co do kierowania do Skarżącego innej korespondencji na adres w tych miastach w okresie prowadzonego postępowania podatkowego, i inne. Dowody te podlegać powinny swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie pozwoli rozstrzygnąć, czy rzeczywiście Skarżącemu skutecznie doręczono decyzję w L. w dniu 22 października 2014 r., przez co faktyczne doręczenie w styczniu 2015 r. nie miałoby prawnego znaczenia, czy też jedynym skutecznym doręczeniem było to, jakie zostało dokonane w siedzibie Urzędu Skarbowego w styczniu 2015 r. Tylko wówczas można będzie można stanowczo ocenić, czy Skarżący rzeczywiście uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.