III SA/Wa 1697/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. oddala skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Prezes Zarządu PFRON (dalej również jako organ I instancji) decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do listopada 2015 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji pismem z 30 marca 2016 r. wezwał stronę do złożenia deklaracji za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r. Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów. W tej sytuacji Prezes Zarządu PFRON zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji ZUS w piśmie z 14 lipca 2016 r. poinformował, że w okresie sierpień – listopad 2015 r. skarżąca zatrudniała od 57,00 do 73,50 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do listopada 2015 r. i wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. Minister ustalił, że w odpowiedzi - w piśmie z 6 września 2016 r. strona, między innymi, wniosła o wyznaczenie dodatkowego terminu, celem zweryfikowania posiadanej dokumentacji oraz dokonanych zgłoszeń. Prezes Zarządu PFRON przychylił się do powyższej prośby i przedłużył termin do przesłania dokumentów do 31 października 2016 r. Termin ten na wniosek spółki był jeszcze dwukrotnie przedłużany. Pomimo powyższego, strona nie przedłożyła dowodów, które miałyby wpływ na wysokość jej zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Minister stwierdził, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i drugoinstancyjnego, strona była wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego. Co więcej, w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, termin ten na prośbę spółki, był dwukrotnie wydłużany. Ponieważ strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które by wskazywały inną liczbę zatrudnionych przez nią pracowników, nie było podstaw, aby poddać w wątpliwość informacje przekazane przez ZUS. Dane uzyskane z ZUS stanowiły podstawę do ustalenia liczby zatrudnionych pracowników. Dlatego też w ocenie Ministra, Prezes Zarządu PFRON w swojej decyzji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON za wskazany okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu drugoinstancyjnym, strona dodatkowo, pismem z 6 listopada 2017 r. została wezwana do nadesłania dokumentów szczegółowo wymienionych w tym piśmie, w tym orzeczeń o stopniu o niepełnosprawności pracowników, czy innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w badanym okresie. Wezwanie to także pozostało bezskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 49 ust. 1 i 4 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123 poz. 776 z późn. zm., dalej ustawa o rehabilitacji zawodowej) w zw. z art. 12 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji i systemów zabezpieczenia społecznego w związku z art. 14 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r., dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczeń poprzez przyjęcie, iż pracodawca który w świetle wyżej wymienionej regulacji jest traktowany jako podmiot nie prowadzący na terenie państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę znacznej części działalności, jest obowiązany do uiszczenia wpłat na Fundusz utworzony na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy. Skarżąca podniosła, że dane, na podstawie których oparto wyliczenia wielkości opłat za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją, uległy zmianie i obecnie nie mogą stanowić podstawy ustalania zatrudnienia pracowników spółki. Strona argumentowała, że w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli właściwe jednostki organizacyjne ZUS uznały, że w stosunku do zatrudnionych przez nią pracowników brak jest podstaw do objęcia ich polskim ubezpieczeniem społecznym, zdrowotnym i wypadkowym. W konsekwencji tych ustaleń skarżąca rozpoczęła proces "wyrejestrowania" pracowników z ewidencji ZUS, a jednocześnie rozpoczęła rejestrację wszystkich pracowników za cały okres prowadzenia działalności w jednostkach ubezpieczeniowych działających na terenie Niemiec. Z tego względu spółka nie może być objęta obowiązkiem wpłat na PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył zasadności określenia skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do listopada 2015 r., w sytuacji wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników na terenie Niemiec. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z przepisu tego wynika wprost obowiązek dokonywania wpłat przez pracodawcę zatrudniającego powyżej 25 osób. Pracodawcą, o którym mowa w treści powyższego przepisu, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), tj. jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j., dalej O.p.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej ma zastosowanie do wpłat na PFRON. Natomiast art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, stanowi także, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sprawy, wskazać należy, że dla pracowników skarżącej zatrudnionych zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec, pracodawcą jest skarżąca, zatrudniająca w badanym okresie powyżej 25 osób. Niewątpliwie w sprawie ta przesłanka ustawowa została spełniona, a okoliczność ta nie była sporna. W ocenie sądu pierwszej instancji, wykonywanie pracy przez zatrudnionych, na terenie Niemiec, nie ma wpływu na obowiązek płacenia składek na PFRON w Polsce. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, nie podlegają wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56 ustawy o rehabilitacji zawodowej). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1395/12 wskazał, że umowa z 14 maja 2003 r. zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), dotyczy, zgodnie z samym jej tytułem i art. 2 ust. 1, unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa ta dotyczy tylko podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. Natomiast w ust. 3 lit. a i b ww. artykułu wskazuje się, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: a) w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim"); b) w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim"). Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w umowie tej nie przewidziano, iż miałaby ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Zapisy takie nie zostały przewidziane również w pozostałej części tego aktu. Wpłaty na rzecz PFRON nie są daniną publiczną o charakterze podatku. Powyższe stanowisko wyraził także NSA w wyroku z 14 marca 2003 r., w sprawie o sygn. akt III SA 1690/02, wyjaśniając, że definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem, publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji zawodowej. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie ale także treść art. 49 ust. 1, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy O.p. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek. Ponadto art. 6 O.p. określa, że podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 45-56). Mimo że wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem (tak też NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1395/12). W związku z powyższym, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja strony dotycząca wątpliwości co do ubezpieczenia społecznego pracowników, zawarta m.in. w załączniku do pisma strony z 30 stycznia 2017 r. (pismo k.46 akt administracyjnych). Nawet gdyby przyznać rację skarżącej, do czego jednak brak podstaw w niniejszej sprawie, że stosuje się przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 wyłączające obowiązek uiszczenia PFRON, to zgodnie z art. 12 ust. 11 tego rozporządzenia, pracownik taki musiałby pracować powyżej 24 miesięcy poza granicami kraju. W niniejszej sprawie skarżąca niczego takiego nie dowodziła. Z art. 12 ust. 11 ww. rozporządzenia wynika, że osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę. Skarżąca nie wykazała, że zatrudnione osoby przebywały poza granicami kraju powyżej 24 miesięcy. Odnośnie braku zastosowania ww. rozporządzenia w sprawie, należy zauważyć, że już sam tytuł omawianego rozporządzenia "w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego" wyraźnie wskazuje, że dotyczy ono właśnie owych systemów, a nie innych dziedzin, mając na celu ich zharmonizowanie i ujednolicenie. Taki sposób rozumienia pojęcia "ustawodawstwo państwa członkowskiego" determinuje wniosek, że użyte w art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 oraz w art. 14 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 sformułowania "podlega ustawodawstwu państwa członkowskiego" oznacza właśnie podleganie przepisom tworzącym w danym państwie członkowskim system zabezpieczenia społecznego. Przy czym chodzi tu tylko o podleganie ubezpieczeniu społecznemu na podstawie przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o podleganie ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Nie wchodzą zatem w zakres regulacji ww. rozporządzenia takie świadczenia jak składki na PFRON (tak też trafnie wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 20/18, którego argumentację sąd orzekający w sprawie wykorzystał, podzielając ją w całości i uznając za własną). Reasumując, pracownik pomimo delegowania go do pracy w innym państwie, nadal jest pracownikiem tejże spółki. Tym samym pracodawcą dla tego pracownika jest spółka i to ona powinna uwzględniać pracownika w stanie zatrudnienia, biorąc pod uwagę przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej, jeżeli zatrudnia co najmniej 25 pracowników (etaty) i nie osiąga wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, musi dokonywać wpłat na PFRON. Podkreślić należy, że organy obu instancji podjęły wszelkie możliwe starania i czynności aby prawidłowo ustalić stan zatrudnienia u skarżącej – liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i drugoinstancyjnego, strona była wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez złożenie konkretnie wskazanych dokumentów. Ponadto w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, termin ten na prośbę spółki, był dwukrotnie wydłużany. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwania organów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia (tak m. in. NSA w wyroku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1373/15). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 825/13). Powyższe poglądy sad pierwszej instancji podziela w całości. Strona nie przedstawiła w toku postępowania przed organami orzekającymi żadnych dowodów podważających prawidłowość przyjętego przez organ I instancji stanu zatrudnienia, pozostała też bierna w zakresie wezwania o dostarczenia wskazanych dokumentów przez organ odwoławczy. W tym stanie sprawy organy zasadnie oparły ustalenia w zakresie stanu zatrudnienia u skarżącej o dane nadesłane przez ZUS. Prawidłowo też Minister przyjął, że decyzje ZUS załączone do wniosku o zawieszenie postępowania prowadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON nie dotyczyły okresów, objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Ponieważ strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które by wskazywały inną liczbę zatrudnionych przez nią pracowników, nie było podstaw, aby kwestionować rzetelność danych przekazanych przez ZUS. Załączone do skargi decyzje z [...] i [...] kwietnia 2017 r., wydane w stosunku do wskazanych w nich pracowników strony (złożone w kopiach) nie dotyczyły okresu objętego badaniem w sprawie. Nie miały one zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (k.10-18). Dlatego też w ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za wskazany w niej okres. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w sentencji wyroku, uznając skargę za niezasadną.