III SA/Wa 17/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. spraw ze skarg Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz z dnia [...] marca 2007 r. określił dla Przedsiębiorstwa Państwowego [...] podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi. W uzasadnieniach wymienionych decyzji wyjaśnił, iż w dniu [...] stycznia 2002 r. oraz w dniu [...] marca 2002 r. Przedsiębiorstwo dokonało zgłoszeń celnych o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenia te odpowiadały wymogom formalnym przewidzianym w art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w związku z czym towar został dopuszczony do obrotu. Pismem z dnia 23 maja 2002r. Przedsiębiorstwo wystąpiło o korektę wartości celnych towaru i ustalenie ich w oparciu o faktury z dnia [...] kwietnia 2002 r., wyjaśniając, że wcześniej złożone były błędne. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu [...] w W. dwoma decyzjami z dnia [...] września 2002r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i dokonał ponownego określenia wartości celnych towaru i kwot długu celnego, przekraczającego poprzednio ustalony, zgodnie z załączonymi do pisma dokumentami. Natomiast postanowieniami z dnia [...] lutego 2007 r. oraz z dnia [...] maja 2007r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług od importowanego towaru. W odwołaniach od wydanych decyzji z dnia [...] czerwca 2007r. i [...] marca 2007r. Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie prawa poprzez nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięć przedmiotowych spraw, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 93 r.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. - to jest po wprowadzeniu zmian wynikających z ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) – dalej "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", w szczególności art. 6 ust. 7, art. 11, art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 93r., naruszenie art. 31 ust. 2, art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, a także naruszenie art. 53 § 1, art. 121, art. 125, art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", w związku z naliczeniem odsetek ustawowych od dnia 10 lutego 2002 r. i 14 kwietnia 2002 r., wnosząc o zmianę decyzji w częściach dotyczących odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej dwoma decyzjami z dnia [...] października 2007r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do dnia 31 sierpnia 2003 r. administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków. Oznaczało to, że obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne w składanych zgłoszeniach celnych, stanowiło wyłącznie czynność materialno – techniczną, nie było natomiast, w sensie administracyjnym, decyzją ze wszystkimi jej skutkami. Zgodnie bowiem z art. 11b i 11c ustawy o VAT z 93r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003r., decyzję w sprawie podatku od towarów i usług mógł wydawać wyłącznie organ podatkowy. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne uzyskały status organów podatkowych. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl postanowień art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 93r. powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zobowiązaniem podatkowym w myśl art. 5 Ordynacji jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o VAT z 93 r. przyjęła zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych decyzji przez organy celne. Organ celny zobowiązany był do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, jedynie w przypadku, gdy podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku albo, w sytuacji, gdy wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania była wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. Deklaratoryjny charakter decyzji przesądzał również o obowiązku samoobliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec tego, zdaniem Dyrektora, nie są zasadne twierdzenia Przedsiębiorstwa, o zbyt późno wszczętych postępowaniach podatkowych. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów ustawy o VAT z 93 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dacie dokonywania zgłoszeń celnych, czyli w dniu [...] stycznia 2002r. i [...] marca 2002r. - art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 93r. nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 93r. wynikało, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ustawa o VAT z 93r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004r." utraciła moc obowiązującą. Nowa ustawa nie zawierała przepisów przejściowych, co wskazuje na konieczność bezpośredniego jej stosowania. Okoliczność ta, nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż zdaniem Trybunału Konstytucyjnego fakt, iż ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do stwierdzenia odwołania, że przed dniem 1 września 2003r. decyzja organu ustalająca podatek VAT była decyzją konstytutywną, a zatem, że zobowiązanie podatkowe powstawało w momencie doręczenia stronie decyzji, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04. Sąd w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że "...w stanie prawnym obowiązującym w 1996r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań ... bez potrzeby wydania decyzji". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w roku 1996 i 2002 obowiązywały analogiczne przepisy w zakresie wydawania przez organy podatkowe decyzji, jeśli organ nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Zarówno przepis art. 11a ust. 1 ustawy o VAT z 93r. obowiązujący w 1996r. jak i przepis art. 11c tejże ustawy, obowiązujący w dacie dopuszczenia towaru do obrotu, stanowiły, iż "...właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". W zakresie posługiwania się przez ustawodawcę zwrotem "decyzja ustalająca" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o charakterze decyzji podatkowej nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy "określenie" zobowiązania podatkowego, lecz decydujące znaczenie ma konstrukcja prawna podatku. Należy więc przyjąć, iż decyzje wydawane w oparciu o treść art. 11 c ust. 1 (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.) ustawy o VAT z 93r. są decyzjami deklaratoryjnymi. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w części dotyczącej zobowiązania do naliczania odsetek za zwłokę, od kwot podatków określonych powyższymi decyzjami. Zdaniem Skarżącej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązujące ją do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] lutego 2002 r. i od dnia [...] kwietnia 2002r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej tj. do dnia 2 kwietnia 2007 r., naruszają prawo oraz interes prawny Przedsiębiorstwa. Podniosła, że odsetki powinny zostać naliczone zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, za okres od dnia upływu terminu płatności należności publicznoprawnych z tytułu złożonego zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną Air Cargo w dniu [...] marca 2002r. oraz w dniu [...] stycznia 2002r., do dnia wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego, w związku z pismem Przedsiębiorstwa z dnia [...] maja 2002r. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] października 2007r. błędnie uznał, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie zawierają rozstrzygnięć w kwestii odsetek od zaległości podatkowych. Skarżące Przedsiębiorstwo podkreśliło, że Naczelnik Urzędu Celnego jako organ celny miał obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazane w zgłoszeniu celnym, a w przypadku ich nieprawidłowej wysokości, prawidłowo obliczyć wysokość podatku i wykazać go w zgłoszeniu celnym. Organ ograniczył się jedynie do określenia wysokości długu celnego i przekazania sprawy podatku do właściwego urzędu skarbowego, co sprawiło, że podatnik nie miał możliwości wpłacić należności podatkowej w określonym terminie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "ppsa", postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 17/08 i III SA/Wa 18/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 17/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z przepisami, na podstawie których zostały wydane, jak też postępowań podatkowych, z przepisami rozdziału IV Ordynacji – postępowanie podatkowe - pozwala stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa. Decyzje te utrzymały w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., określające w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług od towarów dopuszczonych do obrotu zgłoszeniami celnymi z dnia [...] stycznia 2002r. i z dnia [...] marca 2002 r. Podstawę faktyczną decyzji podatkowych stanowiły ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] września 2002r. uznające zgłoszenia celne zawarte w SAD E13 [...] z dnia [...] marca 2002r. oraz SAD E13 [...] z dnia [...] stycznia 2002r. za nieprawidłowe w części określającej wartości towarów i kwot długów celnych i określające wartość towarów i długu celnego w nowej, prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 11 e, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 93 r., w każdym wypadku zmiany wartości celnej towaru, a więc i cła, ulega zmianie kwota należnego podatku od towarów i usług. Skarżące Przedsiębiorstwo, tej okoliczności prawnej, jak też wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie kwestionuje. Podważa natomiast, jak wynika z odwołań rozpoznanych przez Dyrektora Izby Celnej oraz ze skarg Przedsiębiorstwa decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w częściach rozstrzygających o odsetkach od zaległości podatkowych jak też określających daty, od której Przedsiębiorstwo ma odsetki takie naliczać. Przyznać należy, że w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] znajdują się informacje, wskazujące daty, od których podatnik – Skarżące Przedsiębiorstwo, powinno naliczyć odsetki od zaległości podatkowej w postaci długu celnego. Daty te, jak wynika z akt obu spraw, posiadają umocowanie w zastosowanym do zobowiązań podatkowych, przepisem art. 11 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w styczniu i marcu 2002r. oraz przepisem art. 65 § 4 kodeksu celnego, również z tego okresu, w sytuacji zarejestrowania kwot, wynikających z długu celnego po raz pierwszy, w styczniu i w marcu 2002 r. Gdyby bowiem wówczas importer wykazał prawidłową wartość towarów to zarówno cło jak i podatek VAT byłyby określone w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w wydanych decyzjach stwierdził, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygał o odsetkach od zaległości podatkowych, a jedynie wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatnik ma obowiązek samodzielnego ich wykazania i dokonania wpłaty. Dokumenty obu spraw wskazują, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie ocenił treść decyzji organu celno – podatkowego pierwszej instancji i Sąd podziela tę ocenę. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji, decyzja administracyjno – podatkowa powinna zawierać szereg elementów, w tym stosownie do punktu 5-tego – rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie, zwane osnową decyzji, jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Powinno być więc jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności, gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97, Temida (CD), Sopot 2002) – patrz: Komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla. (Dom Wydawniczy ABC, 2003,). Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20). Osnowa jako rozstrzygnięcie władcze organu znajduje się w każdej decyzji bezpośrednio za podstawą prawną, a przed jej uzasadnieniem. Nie ulega więc wątpliwości, w świetle cytowanych komentarzy, iż fragmenty uzasadnień obu decyzji, wskazujące daty początkowe naliczania odsetek nie mogą być potraktowane jako element stanowiący o zobowiązaniach podatnika. Fragmenty te, jako, że zostały umieszczone bezpośrednio przed pouczeniem co do sposobu zaskarżenia decyzji, w ocenie Sądu, posiadają również walor pouczenia. Zamieszczanie takiego pouczenia w decyzji nie było konieczne, gdyż jak zasadnie stwierdzono w decyzjach, podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym. Stanowi o tym treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, wskazująca, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym w imporcie towarów jest, stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. z daty wprowadzenia towarów w polski obszar celny chwila powstania długu celnego. Wątpliwości jakie mogły istnieć w tej kwestii zostały jednoznacznie przesądzone przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów, z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. FPS 3/04. Uchwała ta zawiera tezę, aktualną również w stanie prawnym w 2002-gim roku: "w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." Przypomnieć należy, że zgodnie art. 5 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z datą powstania długu celnego, również ta data wskazuje na datę początkową zaległości podatkowej. Reasumując - podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny jest określany przez podatnika i winien być określony w prawidłowej kwocie, wpłacanej po sporządzeniu stosownej deklaracji podatkowej. Zasada ta od dnia 1 września 2003 r. oznacza również, obowiązek wpłaty odsetek po samodzielnym ich wyliczeniu przez podatnika od zobowiązania podatkowego, wskazanego w decyzji, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji. Początkowo, do dnia 1 września 2003 r. przepis ten nakazywał organom podatkowym określać zaległość podatkową, został jednak znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.138). Przepis ten od tej daty stanowi, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu można powołać komentarz Michała Rusinka do art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926),( [w:] (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.138. Stan prawny: 2002.10.11) o treści: " Ustawa zmienia prawną konstrukcję decyzji, określających zobowiązanie powstające z mocy prawa. W przypadkach określonych w § 3, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak dotąd wysokość zaległości podatkowej. Zmiana ma na celu uproszczenie praktyki - dotychczasowa formuła i tak zmuszała do określenia wysokości zobowiązania, a poza tym wysokość zaległości podatkowej jest kategorią rachunkową, ulegającą ciągłej zmianie (np. wobec dokonywanych na jej poczet wpłat)". Należy więc podkreślić, że zamieszczone w decyzjach organu pierwszej instancji pouczenie, co do zasady, wynika z cytowanych przepisów, a ponadto w pełni koresponduje z powoływanymi już w uzasadnieniu, przepisami art. 51 § 1 i art. 55 § 1 Ordynacji, jak też jest zgodne z art. 62 §1 i art. 62 § 4 Ordynacji, stanowiącym, iż organ podatkowy w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Tak więc, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji, zobowiązania podatkowe określone są przez decyzje, zaś wykonanie tych decyzji z mocy art. 62 Ordynacji – postanowieniami. Sąd podkreśla, że wobec wskazanych przesłanek prawnych, treść pouczeń, zawartych w uzasadnieniach decyzji, rzutująca na sposób wyliczenia zaległości podatkowych może być przez stronę kwestionowana w postępowaniu wykonawczym, obejmującym rozliczenie zaległości podatkowych. Wszelkie więc argumenty co do sposobu naliczania odsetek i ich rozmiaru od zaległości podatkowych, łącznie z kwestionowaniem dat i okresów płatności, Przedsiębiorstwo będzie mogło przedstawić w tym, następnym postępowaniu. Sąd w wydanym wyroku z podanych względów nie podzielił zasadniczego zarzutu skarg, rzutującego na pozostałe, poruszane w skargach kwestie, jakoby wydane decyzje, określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, mogły mieć charakter decyzji konstytutywnych, a wobec tego i prezentowanego poglądu, że dopiero po ich doręczeniu podatnikowi rozpoczyna bieg termin, zobowiązujący podatnika do zapłaty zaległości podatkowych. W tym stanie, Sąd uznał skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ppsa skargi te oddalił.