III SA/Wa 17/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r., określił Skarżącej (Strona lub Spółka) – M. S.A. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r., wrzesień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nad rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj 2007 r., czerwiec 2007 r., wrzesień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., październik 2007 r. i listopad 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 7 lutego 2012 r. do 12 marca 2012 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2007 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2007 r. W kontrolowanym okresie stwierdzono, że Spółka prowadziła głównie działalność wydawniczą z zakresu kartografii oraz przetwarzania informacji i wytwarzania oprogramowania, gromadzenia geograficznych informacji przestrzennych i przetwarzania ich do celów informacyjnych, wydawniczych i nawigacyjnych. Organ wyjaśnił, że w trakcie czynności kontrolnych ustalił, że Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT 0% do sprzedawanych map w postaci książek nazwanych atlasami. Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży map w formie atlasów na rzecz kontrahentów krajowych. Tytuły i numery ISBN map oraz nap w formie atlasów zostały wymienione na stronach 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał także, że Skarżąca wyjaśniła, że stosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do tych publikacji było w pełni poprawne i zgodne z obowiązującymi wówczas przepisami. Spółka podkreśliła, że w okresie przejściowym, po wejściu RP do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r., przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.", utrzymał stawkę 0% na dostawę w kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie książek, z wyjątkiem jedynie książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek. Zatem w roku 2007 wydawnictwa książkowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, dla map zaś przewidziano stawkę 7%. Dla przyjęcia stawki VAT 0%, zdaniem Strony wystarczało, ażeby dane wydawnictwo książkowe posiadało odpowiedni symbol ISBN. Spółka konkludując stwierdziła, że wydawnictwa te spełniały wszystkie przesłanki dla uznania ich za książki i w konsekwencji należało zastosować wobec nich na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. - stawkę podatku 0%. Organ pierwszej instancji uznał, że dostawa wydawnictw należących do drugiej grupy (składających się wyłącznie lub w przeważającej części z map) nie może korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku. Organ podatkowy po przeanalizowaniu przedłożonych przez Spółkę poszczególnych pozycji wydawniczych ze względu na ich treść uznał, że produkty te są mapami. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. z preferencyjnej stawki podatku nie korzystały książki będące mapami. Bez znaczenia dla stosowania uprzywilejowanej stawki było natomiast to, że Spółka tytułowała wydawnictwa jako atlasy oraz że miały one formę książki. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/10, zapadły w analogicznej sprawie Spółki. W odwołaniu od powyższe decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: “O.p.", poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo niezaistnicnia przesłanek wydania takiej decyzji, w szczególności braku nieprawidłowości w kwotach podatku wskazanych w deklaracjach Spółki i oparcia decyzji na nieprawidłowo ustalonej stawce podatku od towarów i usług, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem szeregu przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego i w konsekwencji uchybieniu obowiązkowi działania na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania podatkowego nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania przekonującej argumentacji będącej podstawą przyjęcia jakoby towary Strony nie spełniały przesłanek zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% zawartych w przepisie art. 146 § 1 pkt. 3 lit. a) u.p.t.u.. - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydawnictwa Spółki nie podlegały stosowaniu preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % pomimo spełnienia przez nie wszystkich przesłanek wskazanych w owym przepisie; - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności polegające na zastosowaniu wobec towarów Skarżącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% pomimo nieistnienia przesłanek zastosowania takiej stawki, zamiast zastosowania prawidłowej stawki podatku wynoszącej 0%; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu kwot podatku od towarów i usług, pomimo iż zostały one prawidłowo wskazane w deklaracjach Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest zakres znaczeniowy użytego w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze słowa "mapy" u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane przez niego wydawnictwa są mapami i jako takie nie korzystają z opodatkowania stawką podatku w wysokości 0%. W opinii Spółki wydawnictwa te są atlasami, które stanowią odrębną wobec map kategorię wyrobów, niepodlegającą wyłączeniu z preferencyjnego opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Organ przywołał treść art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret u.p.t.u. i załącznik nr 3 poz. 48 i wyjaśnił, że interpretując tę regulację należy mieć na uwadze to, iż ustawodawca odstąpił od odwoływania się do symboli PKWiU w odniesieniu do "map". Stąd też posługiwanie się przy ustalaniu zakresu pojęciowego wyrażenia "mapy", jedynie klasyfikacjami statystycznymi nie prowadzi do prawidłowego ustalenia zakresu przepisu. Warto jednak wskazać na treść następujących grupowań obowiązującego dla celów podatkowych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), tj.: Słowniki, encyklopedie, mapy i nuty; Atlasy oraz mapy i schematy (hydrograficzne itp.) w formie książkowej; Mapy, mapy hydrograficzne i podobne mapy w postaci książek; Mapy i schematy (hydrograficzne itp.), drukowane, w formie innej niż książkowa, globusy; Mapy, mapy hydrograficzne i podobne mapy w postaci innej niż książkowa; Mapy wszelkich rodzajów, atlasy i plany topograficzne inne niż w postaci książek; Mapy hydrograficzne w postaci innej niż książkowa; Mapy topograficzne; Mapy w postaci innej niż książkowa pozostałe. Z klasyfikacji statystycznych wynika, że mapy w formie książkowej występują w tym samym grupowaniu statystycznym co atlasy. Grupowania te wyodrębniają przy tym pojęcia: atlasy, mapy w formie książkowej, mapy. Przy czym wyodrębnienie kategorii atlasy nie ma znaczenia dla przyporządkowania do właściwego grupowania. Ustawodawca nie wskazał jednak symbolu PKWiU dla map, których dostawa nie podlegała preferencyjnej stawce podatku. Z kolei w rozumieniu potocznym atlas to “zbiór map, plansz, ilustracji, tablic itp., wydany w formie książki lub albumu" (www.pwn.pl). W ocenie organu odwoławczego literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że wszystkie mapy - a więc również mapy wydane w postaci książkowej (spięte i oprawione) - nie korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką VAT na podstawie tego przepisu. Stawka podatku 0% została przewidziana dla dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11), z pewnymi wyjątkami, m.in. z wyjątkiem map. Wyjątki te należy rozumieć jako samoistne mapy oraz jako książkowe formy map. Sporne publikacje, w opinii organu podatkowego należy uznać właśnie za książkowe formy map, zbiory map. Zamieszczone w tych publikacjach dodatkowe elementy - na które wskazuje Spółka - takie jak: legenda, wykazy miejscowości, spisy ulic, tabele odległości, uproszczone plany miast, informacje o przepisach ruchu drogowego, wykazy linii komunikacji miejskiej, informatory adresowe, itp., nie są zdaniem organu odwoławczego swoistymi wyróżnikami, które pozwalają stwierdzić, że publikacja nie jest zbiorem map. Informacje powyższe zamieszczane są bowiem powszechnie - według uznania wydawców - również na tradycyjnych mapach, nie zmieniając jednak ich klasyfikacji. Organ podkreślił także, że analiza uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to zawartość, treść danej publikacji książkowej decyduje o tym, czy można dany towar uznać za korzystający z preferencyjnej stawki. Także określenie danej publikacji jako "atlas" nie jest pomocne. Istnieją atlasy nie mające charakteru geograficznego, które w żaden sposób nie są powiązane z mapą w rozumieniu geograficznym. Atlasem nazywa się też zbiór ilustracji (zdjęć) dotyczących jednego tematu, np. zwierząt, ptaków, drzew, kwiatów, roślin, grzybów, itp., które to atlasy traktowane są jako książki sensu stricto. Znaczenie ma natomiast zawartość danej publikacji decydująca o tym, czy dany drukowany materiał może być uznany za książkę. Oczywiście sam fakt, że dana publikacja zawiera mapy nie przesądza o tym, że nie może korzystać z preferencyjnej stawki. Słusznie podniesiono odwołaniu, że jeżeli publikacja zawiera fotografie, informacje, opisy może być uznana za książkę, w rozumieniu omawianych regulacji a nie mapę. Tyle, że w przedmiotowej sprawie to właśnie mapy nadawały zasadniczy charakter publikacji. Pozostałe informacje miały charakter dodatkowy. Organ wskazał także, że symbolem ISBN oznaczane są różne kategorie towarów, przy czym brak jest ostrych kryteriów stanowiących, które pozycje należy oznaczyć, a którym bezwzględnie odmówić prawa posiadania ISBN. Obowiązująca Instrukcja do Międzynarodowego Znormalizowanego Numeru Książki - ISBN 2007 w zakresie nadawania numerów ISBN wskazuje jedynie: przykłady typów wydawnictw zwartych, którym można nadawać numery ISBN oraz przykłady typów materiałów, którym nie zaleca się nadawania numerów ISBN. Przy czym mapa stanowi przykład wydawnictwa, któremu może być nadawany numer ISBN, zatem oznaczenie danego towaru tym numerem nie oznacza, że towar ten jest mapą. Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych należy mieć na uwadze, że interpretacje te są wiążące dla organów podatkowych jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy oraz w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Pokreślić należy, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych nie dokonywano klasyfikacji towarów. Jeżeli Strona chciała natomiast skorzystać z ochrony przewidzianej przez instytucję interpretacji indywidualnej miała możliwość wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Ustawodawca mając na uwadze trudności w dokonywaniu wykładni prawa podatkowego wprowadził regulacje zapewniające podatnikom możliwość upewnienia się odnośnie prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego. Strona skutecznie nie może odwołać się do interpretacji wydanych dla innych podmiotów na gruncie konkretnych stanów faktycznych, udzielonych ponadto na podstawie odmiennego stanu prawnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 21 § 3 i 3a O.p., poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo niezaistnienia przesłanek wydania takiej decyzji, w szczególności braku nieprawidłowości w kwotach podatku wskazanych w deklaracjach Spółki i oparcia decyzji na nieprawidłowo ustalonej stawce podatku od towarów i usług, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem szeregu przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego i w konsekwencji uchybieniu obowiązkowi działania na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania podatkowego nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania przekonującej argumentacji będącej podstawą przyjęcia jakoby towary Strony nie spełniały przesłanek zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% zawartych w przepisie art. 146 § 1 pkt. 3 lit. a) u.p.t.u.; - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydawnictwa Spółki nie podlegały stosowaniu preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % pomimo spełnienia przez nie wszystkich przesłanek wskazanych w owym przepisie, - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności polegające na zastosowaniu wobec towarów Skarżącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% pomimo nieistnienia przesłanek zastosowania takiej stawki, zamiast zastosowania prawidłowej stawki podatku wynoszącej 0%, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu kwot podatku od towarów i usług, pomimo iż zostały one prawidłowo wskazane w deklaracjach Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze u.p.t.u., w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Mając na względzie konstrukcję powyższego przepisu, przy rozpatrywaniu kwestii dotyczącej zakresu jego zastosowania - co jest zasadniczym elementem sporu w rozpoznawanej sprawie - istotne i mogące budzić potencjalne wątpliwości jest, nie tyle zawarte na jego wstępie pozytywne określenie towarów, do których on się odnosi (książek), lecz raczej zakres wskazanych w dalszej jego części wyłączeń. W rozpoznawanej sprawie konkretnie rzecz biorąc chodzi o to, jaki jest zakres znaczeniowy użytego w powyższym przepisie słowa "mapy", bowiem zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane przez nie wydawnictwa są właśnie mapami i jako takie nie korzystają z opodatkowania zerową stawką podatkową. Natomiast Spółka powołując się na definicje słownikowe twierdzi, iż wydawnictwa te są atlasami, które stanowią odrębną wobec map kategorię wyrobów, niepodlegającą wyłączeniu z preferencyjnego opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Prawidłowe, co do zasady, jest stanowisko Spółki, skądinąd nie kwestionowane w tym zakresie przez organy podatkowe, iż w sytuacji gdy brak jest definicji normatywnych, konkurencyjnych wobec siebie pojęć "mapy" i "atlasu", w pierwszej kolejności należy sięgnąć do ich definicji słownikowych, a więc sposobu ich rozumienia w języku potocznym. Podkreślenia jednak wymaga, iż w celu ustalenia zakresu stosowania normy prawnej, równie ważna, jak językowa analiza zwrotów i określeń, którymi się ona posługuje, jest również analiza kontekstu prawnego, w którym zwroty te i określenia funkcjonują oraz także cel danej regulacji. W gruncie rzeczy chodzi bowiem nie o analizy czysto leksykalne, lecz o proces stosowania prawa. Dlatego też analiza językowa powinna stanowić jedynie punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych, a nie pozostawać jedynym elementem wykładni prawa, zwłaszcza, iż w rozpoznawanej sprawie, obok wspomnianego już braku normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciem "mapy" i "atlasu", są to określenia nieodległe od siebie znaczeniowo. W kontekście akcentowanej w skardze konieczności stosowania literalnej wykładni przepisów, należy także zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę między korzystaniem w procesie stosowania prawa - a zwłaszcza na tym jego etapie, które określane jest mianem subsumcji, a więc przyporządkowania określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego - z definicji ustawowej danego pojęcia występującej na gruncie danego aktu prawnego, a posługiwaniem się definicją słownikową. W tym pierwszym przypadku, zwłaszcza gdy definicja jest stosunkowo precyzyjna i nie używa niedookreślonych zwrotów, a wyjaśnienie znaczenia określonego pojęcia występującego w danym akcie prawnym następuje poprzez podanie poszczególnych elementów składających się na to pojęcie, czy też warunków, których zaistnienie jest niezbędne z punktu widzenia możliwości przyporządkowania do tego pojęcia określonego stanu, zjawiska, czy zdarzenia - wówczas rzeczywiście można uznać, iż w przy braku zaistnienia jakiegokolwiek elementu, czy też spełnienia warunku zawartego w definicji ustawowej, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje. Inaczej jest jednak w przypadku definicji słownikowej i rozumienia danego terminu w języku potocznym. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym siłą rzeczy musi być syntetycznym, kierunkowym jedynie opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W rozpoznawanej prawie istotnym elementem (przytaczanej na podstawie różnych źródeł przez obie strony sporu) definicji słownikowej "atlasu" jest jego książkowa forma. Dotyczy to również charakterystyki tego pojęcia w przedłożonej przez Spółkę ekspertyzie Stowarzyszenia Kartografów Polskich. Element ten jest natomiast nieobecny w definicji słownikowej (i tej zawartej w ekspertyzie) "mapy", gdzie wskazuje się, że mapa zawarta jest zwykle na jednej płaszczyźnie. Gdyby więc poprzestać na słownikowych definicjach mapy i atlasu, książkowa forma tego ostatniego (w odróżnieniu od mapy) mogłaby stanowić bardzo pomocny, wręcz decydujący element służący rozróżnieniu tych dwóch kategorii rzeczy (wyrobów). Mając jednak na uwadze właśnie kontekst normatywny, a więc całą treść przepisu, w którym posłużono się terminem "mapy", powyższe kryterium jest całkowicie bezużyteczne. W art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. "mapy" zostały wyłączone z ogólnego pojęcia "książek". Chodziło więc nie o "typowe", tradycyjne, jednopłaszczyznowe mapy, o jakich mowa w definicjach słownikowych, lecz o tę rzadszą, być może nietypową, współczesną ich formę w postaci publikacji książkowych. Spółka w swej argumentacji odwołującej się przede wszystkim do definicji słownikowych podkreślając odrębność "atlasu" i "mapy" Czym innym jest więc pojedyncza mapa, która nigdy nie będzie mogła być uważana za atlas, a czym innym zbiór map stanowiący atlas. Jednakże Strona mimo powołanej definicji atlasu z której wynika, iż stanowi on zbiór map, twierdzi, że atlas zbiorem map nie jest bowiem zawiera nie tylko mapy, ale również dodatkowe informacje. Również w tym przypadku argument ten sam w sobie jest nieprzekonywujący. Tym razem jednak z punktu widzenia stosowanego przy wykładni przepisów założenia, "racjonalnego ustawodawcy". Trudno bowiem założyć, aby racjonalny ustawodawca chciał wyłączenia spod preferencyjnego traktowania - map (pojedynczych), wydawanych wszak w formie książkowej, a jednocześnie jego intencją miałoby być takie właśnie preferencyjne traktowanie zbioru tych map (jeden z istotnych elementów słownikowej definicji atlasu). W ocenie Sądu, uzasadnieniem odmiennego podatkowego traktowania określonych wydawnictw nie może być jedynie okoliczność, czy określona pozycja wydawnicza zawiera jedną mapę czy też kilka, bądź przykładowo - mapę i towarzyszące jej plany miast, lecz to - czy ze względu na treść danego opracowania jest ono jakościowo i rodzajowo na tyle odmienne, iż uzasadnia twierdzenie, iż nie jest ono mapą bądź zbiorem map. W tym właśnie kierunku, a więc rozdzielenia wydawanych przez Spółkę pozycji wydawniczych ze względu na ich zawartość, zmierzała analiza dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu, analiza ta przeprowadzona została rzetelnie, a wysnute na jej podstawie wnioski są prawidłowe. I tak przykładowo, biorąc pod uwagę materiał poglądowy dołączony do akt sprawy, niewątpliwie czymś jakościowo i rodzajowo odmiennym jest dopracowanie (poradnik) zatytułowane "Narty i snowboard" (nr indeksu 73-300-01-01). Zawiera ono, m.in. charakterystykę poszczególnych miejscowości w Polsce, w których można uprawiać te sporty. Posiada ono wprawdzie również dużą ilość różnego rodzaju map, ale pomimo tego, jako całość nie może być kwalifikowane - jako mapa bądź zbiór map. Słusznie zatem nie znalazło się na liście pozycji zakwestionowanych przez organ podatkowy. Odmiennie natomiast rzecz przedstawia się w przypadku innych załączonych do akt sprawy wydawnictw (np. "Atlas samochodowy - Niemcy dla kierowców zawodowych", nr indeksu 34-010-31-01; "Europa - Atlas samochodowy", nr indeksu 34-002-11-01; "Atlas Aglomeracji - Trójmiasto", nr indeksu 52-007-21-02; "Atlas miasta - Łódź", nr indeksu 52-005-11-02) oraz posiadających analogiczną zawartość i cechy, pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe pozycji wydawniczych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż te pozycje wydawnicze ze względu na ich treść należy uznać za mapy w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż wydawca (Spółka) zatytułował te wydawnictwa jako atlasy. Podobnie, jak nie może jej poważyć okoliczność, iż oprócz map, bądź planów miast, które stanowią o zasadniczej ich treści, wydawnictwa te zawierają jeszcze inne elementy (części składowe), np. ułatwiające korzystanie z tych map lub planów takie jak: legendy, spisy (wykazy miejscowości lub ulic) oraz inne jeszcze dodatkowe elementy, w postaci różnego rodzaju spisów, tabel (np. odległości), proste informacje o podstawowych przepisach ruchu drogowego, o przejściach granicznych, itd. Słusznie wskazują organy podatkowe, iż te dodatkowe elementy tych publikacji, inne niż mapy, stanowiły jedynie element uzupełniający, który w niczym nie zmieniał zasadniczego charakteru tychże publikacji, a ponadto elementy takie, według uznania wydawców, zamieszczane są także w tradycyjnych mapach, co również nie ma wpływu na ich klasyfikację. Wprowadzenie do powyższego przepisu, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. dodatkowej kategorii wyłączeń w postaci "atlasów", do czego nawiązuje również argumentacja Spółki, w zdecydowany sposób zmieniłaby zakres opodatkowanych zerową stawką podatkową wyrobów, ponieważ jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, pojęcie atlasu jest dalece szersze, aniżeli publikacji rozumianej jako "zbiór map" (np. atlasy zwierząt, ptaków, drzew, itd.). Z kolei doprecyzowywanie charakteru atlasów stwarzałoby dodatkowe problemy interpretacyjne. Przyjąć zatem należy, iż racjonalny ustawodawca wyraził w sposób precyzyjny i zamierzony, to co chciał wyrazić, czyli ograniczył zakres wyłączeń do wymienionych w tym przepisie kategorii wyrobów, w tym "map", przy czym jednak ze względów omówionych wyżej, za takie należy uznać również zakwestionowane przez organy podatkowe pozycje wydawnicze.( por. wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/10) W związku z powyższym, niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u i w konsekwencji zarzut naruszenia art.41 ust.2 oraz art.99 ust.12 u.p.t.u. oraz art.21 § 3 i 3a O.p. Niezasadne są także podniesione w tej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopuściły wszystkie wnioskowane przez Spółkę dowody, poddając je uprzedniej analizie omówiły ich znaczenie dla sprawy w treści uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Natomiast okoliczność, iż organy podatkowe prezentują w sprawie odmienne stanowisko, niż oczekiwałaby tego Spółka, nie może sama w sobie być uważana jako naruszenie zasady legalizmu, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. ----------------------- 12