III SA/Wa 170/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwoma decyzjami z [...] lipca 2006r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. S. byłego wspólnika spółki cywilnej "[...]" J. G., K. S. (dalej zwana "Spółką cywilną"), za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2000r. i październik 2001r. wraz z odsetkami (decyzja nr [...]) oraz za styczeń-wrzesień 2001r. i listopad-grudzień 2001r. wraz z odsetkami (decyzja nr [...]). W uzasadnieniach wskazano m.in., że Spółkę cywilną zlikwidowano 13 stycznia 2002r., w styczniu 2002r. została też wyrejestrowana z bazy podatników urzędu skarbowego. Nie zwalnia to jednak jej wspólników oraz byłych wspólników z odpowiedzialności w odniesieniu do zobowiązań ww. Spółki, które powstały podczas jej trwania, stosownie do unormowań zawartych w art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 108 § 2, art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Zasada odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z art. 366 § 1 k.c., polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie lub od kilku z nich, lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka cywilna nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony w fakturach na zakup [...] ([...]) wystawionych przez "[...]" J. B. w R. oraz [...] A. D. w S., które nie stwierdzały nabycia, co skutkowało, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem z 1999r."), brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka J. B. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się jedynie podpisywaniem faktur sprzedaży i zakupu, nie zajmował się sprzedażą [...], poza jednym przypadkiem nigdy nie widział towaru, którym rzekomo handlował, a także nie uczestniczył w transakcjach kupna sprzedaży, nie kontaktował się, ani nie widział wspólników Spółki "[...]". Faktury wystawiał na wyraźne polecenie panów [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że organ kontroli skarbowej stwierdził, ż J. B. i A. D. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Legalizowali jedynie transakcje p. K. i p. L.. Faktury wystawiane przez [...] J. B. i [...] A. D. nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, były tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych miesięcy wskazał również na inne naruszenia przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z 1999r.: 1) art. 2 i art. 6 ust. 4, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w związku z nie wykazaniem w rejestrze i nie ujęciem w deklaracji VAT-7zaewidencjonowanej przez nabywcę faktury: za grudzień 2000r. dla [...] na [...]zł,; za luty 2001r. dla [...] sp. z o.o. na [...] zł i faktur korygujących dla [...] sp. z o.o. na [...]zł, na [...] zł, na [...] zł (naruszenie też § 43 ust. 5 rozporządzenia z 1999r.); za listopada 2001r. dla [...] sp. z o.o. na [...] zł 2) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z obniżeniem podatku VAT: za styczeń 2001r. z faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. na inny podmiot niż Spółka cywilna - na [...] s.c. G.; za kwiecień 2001r. faktury wystawionej przez [...] Z. S. w W. na inny podmiot niż Spółka cywilna - na [...] s.c. G..; 3) art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z zaewidencjonowaniem dwukrotnym w sierpniu 2001r. faktury z czerwca 2001r. i nie przedstawieniem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie ww. faktury w sierpniu; Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponadto, w związku z pismem strony z 26 kwietnia 2006r., w którym poinformowała, że dysponuje dowodami świadczącymi o prawdziwości sprzedaży z [...] sp. z o.o. [...], wyjaśnił że ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani podatkowego, nie kwestionowano przeprowadzenia przez Spółkę transakcji z [...]. Uznał więc, że ustalenia z tego zakresu nie będą miały wpływu na wynik sprawy. W odwołaniach z [...] sierpnia 2006r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, podnosząc, że spełniła wszelkie wymagania wynikające z ustawy o VAT i rozporządzenia z 1999r. W odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku VAT za grudzień 2000r. powołała się na przedawnienie zaległości podatkowej 31 grudnia 2005r., zgodnie z art. 68 § 3 O.p. W odniesieniu do pozostałych miesięcy wyjaśniła, że celem utworzenia Spółki cywilnej był handel [...] i częściami do [...]. Propozycja rozszerzenia asortymentu była inicjatywą syna drugiego wspólnika. Wiarygodność potencjalnych klientów była sprawdzana zgodnie z ustawą o VAT i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy i nie budziła zastrzeżeń. Zdaniem strony zarzut fikcyjności transakcji nie odpowiada faktom z zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszono art. 122 i art. 220 § 1 i 2 O.p. Zawnioskowała też o przesłuchanie świadków – M. C. i M. P. na okoliczność wypadku samochodowego, w którym uczestniczył M. C., wioząc części [...] do [...] sp. o.o. W piśmie z 10 września 2006r., po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, strona podniosła, że przed organami doszło do naruszenia art. 188 i art. 190 O.p. w związku z pominięciem ich treści. Nie kwestionując, że z protokołu przesłuchania świadka T. B. wynika, że wszyscy odbiorcy faktur wiedzieli, że są one fikcyjne, wniosła o jego przesłuchanie w jej obecności. Organowi, powołującemu się na art. 70 § 1 O.p. zarzuciła intelektualną niespójność i obrazę art. 68 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma decyzjami z [...] listopada 2006r. (nr [...], [...]) utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniach wskazał ponadto, że w świetle art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej z tytułu zaległości podatkowych powstałych w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W takich przypadkach określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Organ ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w odwołaniach wyjaśnił, że przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczność istnienia towaru (części [...]) nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 O.p.) – prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] J. B. i [...] A. D. Organ nie kwestionował sprzedaży dokonywanej przez [...] na rzecz Spółki cywilnej, ani istnienia towarów w tych transakcjach, twierdząc wyłącznie, że towar nie był nabywany z [...] i [...]. Spełnienie przez stronę wymogów wynikających z ustawy o VAT, jak i rozporządzenia z 1999r. w postaci zarejestrowania sprzedawcy towaru jako podatnika od towarów i usług w urzędzie skarbowym oraz składanie przez niego deklaracji VAT-7, a nawet odprowadzanie podatku należnego wynikającego z tychże deklaracji, mające potwierdzić wiarygodność kontrahentów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania autentyczności zawartych przez stronę transakcji zakupu z [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że J. B. nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży i kupna ze Spółką cywilną, nie widział jej wspólników, ani syna jednego ze wspólników – G. G. Również A. D. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w [...] P., że nie wykonywał usług, na które wystawiał faktury oraz nie handlował rzeczami wymienionymi w fakturach. W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania świadka T. B., w którym zeznał, że on osobiście oraz J. B. i A. D. wystawiali faktury dotyczące części [...] także na Spółkę cywilną, przy czym wszyscy wiedzieli, że są one fikcyjne. Organ nie przesłuchał ww. świadka, gdyż art. 181 O.p. pozwala na wykorzystanie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania karnego, albo w sprawach o wykroczenia bądź przestępstwa skarbowe. Zeznania J. B. i A. D., są zdaniem organu, wystarczającym dowodem na okoliczność istnienia pustych faktur (art. 188 O.p.). Organ drugiej instancji podniósł też, że każdy podmiot podejmując działalność gospodarczą, winien być świadomy ryzyka i ewentualnych konsekwencji związanych z jej prowadzeniem. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do przeniesienia ww. ryzyka na budżet państwa. Podatek VAT stanowi natomiast dochód Skarbu Państwa, który nie może ponosić konsekwencji strat finansowych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w sytuacji nieumiejętnych działań podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 3 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r. zauważył, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Dotyczył jedynie dodatkowego zobowiązania (sankcji), o którym mowa w art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT, a której nie zastosowano wobec strony. Wyjaśnił też, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku za grudzień 2000r. upłynął 25 stycznia 2001r., zobowiązanie to przedawni się dopiero z końcem 2006r. Strona w skargach z 12 grudnia 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniach poniosła, że nawiązał współpracę z firmą [...]" J. B. w zakresie zakupu [...] po dokonaniu niezbędnych czynności sprawdzających (ustalenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie statusu czynnego płatnikiem podatku VAT), na których podstawie trudno zgodzić się z twierdzeniem, iż J. B. nie prowadził działalności gospodarczej. Strona działając w dobrej wierze zamawiała w ww. firmie [...], a po ich dostarczeniu wraz z fakturą kwitowała odbiór i za otrzymaną fakturę płaciła na wskazane w fakturze konto. Zdaniem strony prowadzący postępowanie wykazali się brakiem rzetelności, nie sprawdzając czyje konto figurowało w fakturach dostarczanych z towarem i kto pobierał wpłacone należności za wystawione faktury. Jeżeli J. B. dopuścił się oszustwa podatkowego, to strona stała się nieświadomą ofiarą tego oszustwa. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-439/04 i C-440/04), w którym podtrzymano wcześniejsza linię orzeczniczą w zakresie prawa do odliczenia VAT dla nieświadomych uczestników oszustwa. ETS przypomniał, że jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy prawa krajowego nie mogą zakazać prawa do odliczenia V A T zapłaconego przez tego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i poparł stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żaden z zarzutów strony skarżącej, z uwagi na przesłanki występujące w powyższym przepisie, nie mógł być uwzględniony. Wydane wobec strony zaskarżone decyzje nie naruszały prawa. Prawidłowe było przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie nie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2000r., jak również powołanie w podstawie prawnej w tym zakresie dyspozycji art. 70 § 1 O.p. W związku z takim stanowiskiem, legalne i słuszne było obciążenie strony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki cywilnej za grudzień 2000r. w zakresie podatku VAT oraz odsetki od powyższej zaległości podatkowej, na mocy art. 107 i art. 115 O.p. Skoro bowiem na Spółce ciążyło zobowiązanie w podatku VAT, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki cywilnej. Termin płatności podatku za grudzień 2000r. upłynął 25 stycznia 2001r., więc zobowiązanie przedawniło się dopiero z końcem 2006r. Zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji m.in. w zakresie podatku VAT za grudzień 2000r. wydana natomiast została [...] listopada 2006r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Bezpodstawny okazał się także, w świetle materiału dowodowego rozpoznawanych spraw, zarzut naruszenia, i to w sposób rażący, przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 O.p., w związku z brakiem rzetelności w działaniach organów podatkowych, które nie sprawdzając czyje konto figurowało w fakturach dostarczanych z towarem i kto pobierał wpłacone należności za wystawione faktury oraz, że to kontrahent Spółki cywilnej w osobie J. B. dopuścił się oszustwa podatkowego, którego nieświadomą ofiarą stała się strona. Ostatnia z powołanych przez stronę okoliczności, że padła ona ofiarą oszustwa, została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowego. Organy podatkowe nie mogły się zatem do niej ustosunkować w trakcie toczącego się przed nimi postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią – byłego wspólnika spółki cywilnej. Tym samym ocena legalności tej argumentacji nie jest możliwa. Wypowiedzenie się przez Sąd w tym zakresie oznaczałoby bowiem wejście w kompetencje organów podatkowych i orzekanie - ocenianie - za nie, co z punktu obowiązującego porządku prawnego jest niedopuszczalne. Nawet jednak przy założeniu, że organy podatkowe nie badały tej okoliczności, zastanowić należałoby się czy mogły i powinny ją badać, skoro dysponowały zeznaniami kontrahentów Spółki cywilnej, z których wynikało, że J. B., właściciel firmy, która sprzedawała towar Spółce cywilnej nie uczestniczył w transakcjach kupna sprzedaży z ww. Spółką, za której zobowiązania odpowiada strona skarżąca, nie kontaktował się ani ze wspólnikami ww. ani, synem jednego ze współwłaścicieli – G. G. Sąd stwierdza ponadto, że powołane przez stronę skarżącą w powyższym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Organy podatkowe w zakresie podatku VAT zobowiązane były stosować tzw. stare przepisy ustawy o VAT z 1993r., sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W świetle natomiast utrwalonych poglądów w orzecznictwie ETS do stanów prawnych sprzed akcesji, sprzed przystąpienia Państwa Członkowskiego do Wspólnoty Europejskiej, ETS uznaje się niewłaściwym do zajmowania stanowiska. Sąd stwierdza ponadto, że bezpodstawne są zarzuty o braku rzetelności w działaniach organów podatkowych, które nie sprawdzając czyje konto figurowało w fakturach dostarczanych z towarem i kto pobierał wpłacone należności za wystawione faktury. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji oraz wykazały, że nie przekroczyły zasad wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podjęły również niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zwraca uwagę, że ze względu na obowiązującą zasadę szybkości postępowania zbieranie materiału dowodowego jest uwarunkowane dwoma przesłankami: zbieranie dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz nie powielania dowodów, gdy istnieją inne, wystarczających dowody w dowodzonym zakresie. Skoro wątpliwości, w świetle zebranych materiałów dowodowych, nie budziła okoliczność, że podmioty (J. B. i A. D.), które wystawiały Spółce cywilnej, za zobowiązania której odpowiedzialność została przeniesiona na stronę skarżącą, nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie legalizowali transakcje panów K. i L., niemożliwe było dokonanie na podstawie tychże faktur odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] J. B. i [...] A. D., stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym należało uznać, że nie było potrzeby udowodnienie czy dochodziło do wpłacenia, i na jakie konto należności za ww. faktury. Powszechną tendencją przy wystawianiu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych było wpłacanie należności na określone konto, jedynie dla pozoru, że transakcja miała miejsce, a następnie zwrot gotówkowy wynagrodzenia pomniejszonego o prowizję dla osoby wystawiającej tzw. pustą fakturę. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.