III SA/Wa 170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2014r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego M.W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] sierpnia 2013r. uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] stycznia 2011r. o ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na kwotę 1.192 zł i ustalającą na nowo wysokości podatku od nieruchomości na rok 2011 za nieruchomość nr ewid. [...] położoną w L. w obrębie ewid. [...] przy ul. [...] w oparciu o dowód w postaci akt sprawy kontroli podatkowej oraz zapis z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla miasta L. – na kwotę 2.167 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Prezydent Miasta L. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011 za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] z obrębu [...] nr ew. działki [...] na kwotę 1.192 zł. W okresie od 15 listopada 2012r. do 14 grudnia 2012r. na terenie ww. nieruchomości przeprowadzona została kontrola podatkowa. Postanowieniem z [...] maja 2013r. Prezydent Miasta L. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ostatecznych decyzji z dnia: [...] lutego 2008r., [...] stycznia 2009r., [...] lutego 2010r., [...] stycznia 2011r., [...] stycznia 2012r. Jako podstawę wznowienia organ wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W dniu 24 lipca 2013r. zostały przeprowadzone oględziny ww. nieruchomości. Decyzją z [...] sierpnia 2013r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości decyzję z [...] stycznia 2011r. i ustalił wysokości podatku od nieruchomości na rok 2011 za przedmiotową nieruchomość na kwotę 2.167 zł, w oparciu o dowód w postaci akt sprawy kontroli podatkowej, znak sprawy [...] oraz zapis w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla miasta L. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że nie na całej powierzchni nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza – wynajęcie miejsc postojowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...]sierpnia 2013r. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za nieruchomość nr ewid. [...] położoną w L. w obrębie ewid. [...] przy ul. [...] za rok 2011r. organ podatkowy wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podkreślił, że w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, iż decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. zwanej dalej "p.g.k."), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy ma obowiązek ustalić wymiar podatku od nieruchomości w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Organ powołał się na art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) i wskazał, że okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, ujawnionych podczas przeprowadzonej w dniach od 15 listopada 2012r. do 14 grudnia 2012r. kontroli podatkowej. W wyniku tej kontroli organ podatkowy ustalił, że cały grunt nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w obrębie ewid. [...] oznaczonej nr ewid. [...] tj. 2.575 m² jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie 900 m², jak wskazywał to Skarżący w złożonej 20 lutego 2006r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1), a reszta gruntów o pow. 1.675 m² była wykazana jako grunty pozostałe. W protokole kontroli podatkowej z 14 grudnia 2012r. Prezydent Miasta L. wskazał, iż charakter prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej związanej w wynajmem miejsc postojowych wskazuje na konieczność wykorzystania całej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Powyższy protokół z kontroli zawierający ustalenia z kontroli dotyczące wielkości powierzchni przedmiotowej nieruchomości wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz wartości budowli podlegających opodatkowaniu stanowią zdaniem Prezydenta Miasta L. nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, będące podstawą do wznowienia postępowania w sprawie ustalenie podatku od nieruchomości za rok 2011 za przedmiotową nieruchomość. Powyższe twierdzenia organu I instancji zdaniem Kolegium są zasadne. W sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wielkość gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą jest okolicznością istotną dla sprawy, bowiem stanowi ona podstawę dla ustalenia podatku do nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy grunt ten był w całości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w dacie wydawania decyzji, jednakże z uwagi na wykazanie w informacji IPN-1 złożonej 20 lutego 2006r. tylko części gruntu stanowiącego przedmiotową nieruchomość, jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, okoliczność wykorzystywania całości gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji. Zatem zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. biorąc pod uwagę powyższe, tj. wystąpienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prezydent Miasta L. zasadnie wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ostatecznych decyzji z [...] lutego 2008r., z [...] stycznia 2009r., z [...] lutego 2010r., z [...] stycznia 2011r. oraz z [...] stycznia 2012r. i po przeprowadzeniu postępowania uchylił w całości decyzję z [...] stycznia 2011r. na kwotę 1.192 zł i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2011 na kwotę 2.167 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, że ustalenia poczynione w trakcie postępowania nie budzą wątpliwości, iż w trakcie przeprowadzania kontroli cała nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji w dacie przeprowadzania kontroli wynajmowany teren pod miejsca postojowe nie posiadał wydzielonej powierzchni, po której mogłyby się poruszać pojazdy z niego korzystające. Wydzielenie powierzchni gruntu wyłączonego z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło dopiero w maju 2013r. Fakt ten będzie miał znaczenie i powinien być uwzględniany przy ustalaniu podatku od nieruchomości za kolejne lata począwszy od roku 2013. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenia Skarżącego, że okolicznościami potwierdzającymi wykorzystywanie tylko części nieruchomości na działalność gospodarczą jest umowa najmu wyznaczająca miejsca postojowe oraz, że podczas przeprowadzania kontroli nie było innych wyznaczonych miejsc, niż te wskazane w umowie, jak również stan pozostałej części nieruchomości (jej nawierzchni) nie wskazywał na jej wykorzystywanie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego powyższe okoliczności nie potwierdzają, iż tylko część nieruchomości była wykorzystywana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt niewyznaczenia innych miejsc postojowych niż wskazane w umowie, nie parkowania samochodów w trakcie przeprowadzania kontroli na pozostałym nieoznaczonym terenie nie są jednoznaczne z tym, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana w całości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie miała wydzielonej powierzchni, po której miałyby się poruszać samochody z niej korzystające. Wydzielenie ,za pomocą słupków, nastąpiło dopiero w maju 2013r. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż pod działalność gospodarczą wykorzystywana była tylko część gruntu, w roku 2006 złożył korektę zeznania IPN-1. Został poinformowany przez urzędnika Urzędu Miasta L., że nie musi odgradzać tego gruntu od pozostałej część, dla urzędu znaczenie ma wypełniony formularz, który składany jest jako oświadczenie pod groźbą odpowiedzialności karnej. W trakcie przeprowadzania kontroli pozostała część gruntu była pusta, co wynika z załączonych do kontroli zdjęć. Nie było na niej wyznaczonych i oznakowanych miejsc postojowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie zauważyć należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, ale istniały w dniu wydania decyzji. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przytoczony przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednoznacznie pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35). Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Podkreślenia przy tym wymaga, że kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 4 listopad 2005r., sygn. akt FSK 2470/04, dost. CBOSA). Zauważyć należy, że podstawą faktyczną dla uchylenia decyzji z roku 2011 oraz ustalenia dla nieruchomości Skarżącego podatku od nieruchomości za ten rok w nowej wysokości był protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach od 15 listopada 2012r. do 14 grudnia 2012r. Protokół taki może być co do zasady podstawą dla przyjęcia, iż wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p., ale dla wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji podatkowej (a tym samym odstąpienia od zasady trwałości decyzji) konieczne byłoby, aby protokół taki rzeczywiście i niezawodnie potwierdzał tę nową, istotną dla sprawy okoliczność, tj.: wykorzystywanie przez Skarżącego całej nieruchomości przy ul. [...] w L. pod działalność gospodarczą. Tymczasem, w ocenie Sądu, protokół ten nie tyle potwierdza tę okoliczność, co w sposób arbitralny formułuje opinię kontrolujących co do pewnego stanu faktycznego. Otóż na str. 3 protokołu (k. 57 akt podatkowych - wspólnych) zawarto sformułowanie, że na nieruchomości "(...) prowadzona jest działalność gospodarcza związana z wynajmem miejsc parkingowych". Z tym sformułowaniem nie sposób polemizować. Na tej samej stronie protokołu zawarto jednak także stwierdzenie, że "(...) grunt przedmiotowej nieruchomości w całości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na konieczność wykorzystywania całej nieruchomości". Stwierdzenie to wymaga dwóch uwag. Po pierwsze – dotyczy ono stanu z ostatnich dwóch miesięcy roku 2012, podczas gdy wznowione postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2011. Z definicji nie jest możliwe dowodzenie stanu faktycznego, jaki istniał w roku 2011, za pomocą oględzin dokonanych na koniec roku 2012. Takie oględziny mogłyby stanowić dowód tylko tego, jaki jest stan faktyczny w dacie ich dokonywania, ale nie jaki był stan faktyczny prawie dwa lata wcześniej (decyzja dotycząca roku 2011 wydana została w styczniu 2011r.). W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu dotyczącego zakresu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w roku 2011. Po drugie – ze znajdujących się w aktach podatkowych zdjęć nieruchomości wynika (k. np. 84 akt podatkowych - wspólnych), że jest możliwe tylko częściowe wykorzystywanie jej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem wniosek, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajem stanowisk parkingowych, wskazuje na konieczność wykorzystywania całej nieruchomości, pozostaje nie tylko nieudokumentowany, ale wręcz sprzeczny z materiałem poglądowym zawartym w aktach i sprzeczny z podstawowym doświadczeniem życiowym. Ponadto przykładowo ze zdjęcia znajdującego się na karcie nr 79 akt podatkowych (akta wspólne) wnioskować można, że część tej nieruchomości mogła nie być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (brak wyznaczonych miejsc postojowych, brak śladów wskazujących na wykorzystywanie tej części działki na przejazd/dojazd do miejsc postojowych). Nie sposób się zatem zgodzić z organami, że w sprawie zaszła przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że zaistniały nowe dowody lub nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z 26 stycznia 2011r. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego, że w 2011r. cała przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma zeznań świadków, ani żadnych dokumentów, z których by wynikało, że w 2011r. istniała taka okoliczność. Kontrola podatkowa została przeprowadzona w dniach od 15 listopada do 14 grudnia 2012r., Protokół z tej kontroli dotyczy zatem jedynie listopada i grudnia 2012r. Ponadto jak już wskazano protokół zawiera jedynie kategoryczne stwierdzenie kontrolujących o wykorzystywaniu całej nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma natomiast ani dokładnego opisu tej nieruchomości w zakresie jej wykorzystywania (ilości stanowisk itp.). Nie ma ani szkiców, ani nawet zdjęć tej nieruchomości wykonanych w 2012r. Oględziny, podczas których wykonane zostały zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy, zostały bowiem przeprowadzone dopiero w 2013r. W konsekwencji stwierdzenie organu zawarte w protokole z kontroli podatkowej pozostaje gołosłowne niepoparte żadnymi dowodami. Ten pogląd Sądu wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.